征管法实施细则八十二条解释(征管法细则第八十二条解读)

目前，因纳税人少缴、未缴税款的税款追征期有三类：三年、五年、无限期，其法律依据是《税收征收管理法》第五十二条：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”

对于追征期规定的准确理解是解决该类争议的关键，而对司法案例的研读，不失为更好理解税款追征期适用问题的非常有效的方法。本文将选取几则较为典型的案例，以期对于此类问题理解有所启示。

一、关于税务机关责任

《税收征收管理实施细则》第八十条规定：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。”实践中如何判断“税务机关责任”，以下三则案例将给我们提示。

1.清远市伟华实业有限公司与广东省地方税务局再审案（（2016）最高法行申5121号）。法院认为，伟华公司转让涉案物业少缴税款，并非伟华公司在纳税申报时少申报或虚假申报，而是清远市地方税务局稽查过程中改变了计税方式所致，属于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的”情形。

2.马边嘉能佳能源有限责任公司与四川省马边彝族自治县国家税务局稽查局（（2018）川1102行初274号）。法院认为，马边国税局对马边嘉能佳能源公司的申请材料没有依法履行基本的审查职责，将其错误地审批为享受西部开发税收优惠的企业，马边国税局的该审核行为属于执法行为违法。

3.儋州新美兴实业有限公司与海南省儋州市地方税务局案（（2016）琼9003行初57号）。法院认为，儋州地税局对新美兴有限公司将涉案土地过户给股东郭某某向儋州市国土资源局发函认为已办结相关涉税事项，致新美兴有限公司办理了土地过户而未缴纳任何税款，属于“因税务机关的责任致使纳税人未缴税款”之情形。

二、纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。

最高人民法院在“广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审案（（2015）行提字第13号）”中确立了该规则。该案中，最高院认为，税务机关有权对德发公司申报纳税的不合理拍卖价格进行重新核定，在保障国家税收的同时，为了兼顾纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定，税务机关的追征权亦应受到期限限制。在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。

笔者同意最高院关于“纳税人无税收过错责任情形下，适用三年追征期”的裁判规则，但地方法院在个案中是否能准确适用也值得关注。

三、有特殊情况的，追征期可以延长到五年。税收征管法实施细则第八十二条规定，税收征管法第五十二条所称特殊情况，是指纳税人或者扣缴义务人因计算错误等失误，未缴或者少缴、未扣或者少扣、未收或者少收税款，累计数额在10万元以上的。

参考案例如下：

淮安宝瑞祥泰汽车销售服务有限公司与淮安经济开发区国家税务局、江苏省淮安市国家税务局（（2017）苏08行终161号），法院认为，宝瑞祥泰汽车销售公司未将土地返还款计入应纳税所得额，造成未缴税款10万元以上，追征期可以适用“特殊情况下”的五年。

四、除了征管法第五十二条外，《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函[2009]326号）对追征期也有所规定，其有关内容如下：“……税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

参考案例如下：

南京雨花园林绿化工程有限公司与南京市人民政府、江苏省南京地方税务局稽查局、江苏省南京地方税务局案（（2017）苏01行终1120号），因雨花园林公司记入专项应付款的养护经费未缴纳营业税及附加，且未计入收入总额计算缴纳企业所得税，构成征管法第六十条第二款规定的不进行纳税申报行为，且累计未缴税款10万元以上，法院支持了5年追征期。

此外，关于追征期起算点，多数案例支持以税务机关通知检查时间作为追征期起算点。本文中选取案例均持此观点。

小贴士：

《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》

第八十六条 因纳税人、扣缴义务人过失造成少报、少缴税款的，税务机关在五年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。

对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的，税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款。

纳税人欠税超过二十年，税务机关执行不能的，不再追征。