（嵌入式）软件的核算问题及税务筹划

原创 安博士 安博士讲财税 2021-07-27 05:00

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实务中不少企业对（嵌入式）软件的核算存在较多问题，也产生较大的税务风险，笔者对接触过的软件企业存在的税会处理问题进行较为系统和全面的梳理，相信不少其他同行业企业也会存在类似的问题，本文也能为其提供一定的参考意义。

一、软件行业的成本核算问题

由于制造业会计的核算方法比较成熟，各类会计教科书都有介绍，所以大家对制造业的成本核算相对来说较为熟悉，但是随着经济的不断发展，制造业以外的其他行业也蓬勃发展。传统的成本核算分为料、工、费，其中的原材料和间接费用（主要是分摊的厂房及设备折旧等）对大多数企业来说占大头，但对于软件行业来说，最大的支出项可能是程序员的工资薪金支出，其他的原料和设备投入比重通常较低。这是软件行业区别于制造业的一个主要特点。此外，软件行业的程序员可能既从事一定的研发工作，又在某个合同中担任项目组成员。这些特点导致不少软件企业的成本核算存在以下几个突出问题：

①对程序员从事研发工作和客户服务的工时以及对应的职工薪酬未进行区分，有些单位全部计入研发支出，并在所得税汇算清缴中进行了研发费用加计扣除，造成了较大的税务风险；

②未按项目进行合同履约成本的归集，在发生或支付时即计入当期损益。

对成本核算的几点建议：1.对于通用性的软件的研发，按照无形资产准则的要求区分费用化支出和资本化资产，研发成功之后，可以无限量的进行安装或交付，对于这类软件的成本核算，如果实施费或二次开发支出等金额较大，需要按照合同进行核算，履约成本包括二次开发支出等，如果是简单安装，几乎不发生其他成本，该部分支出可在发生时计入当期的营业成本，对于资本化的无形资产，可以按照系统合理的方法摊销计入成本，如果能预计合计销售数量的，按照本次安装数量占总预计销售数量比例分摊，如果能预计受益年限的，可以按照年限分摊；2.对于专门定制开发的软件，需要完整核算合同履约成本，项目组成员的工资需计入合同履约成本，存在同时参与其他研发项目的成员的工资需要按照各项工作工时占比对薪酬进行分配。

二、嵌入式软件税务筹划

基于以上软件行业的成本特点分析可知，软件行业成本构成以人工成本为主，企业向与其签订劳动合同的员工支付薪酬也没有进项税可以抵扣，这样会造成软件行业税负过重，不利于行业发展，针对此问题政府制定了一些税收优惠政策，其中最常用的是财税〔2011〕100号。根据财税〔2011〕100号：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。对于纯软件销售来说，销售收入的确认较为简单，增值税即征即退金额的确定也较为简单。但对于嵌入式软件来说，存在一定的难度。

嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。目前中国经济转型升级，智能设备通常符合嵌入式软件产品的定义，以硬件为载体，软件程序驱动，这类高端设备是中国经济进一步发展的重要驱动，财税〔2011〕100号也明确了嵌入式软件产品可以享受增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

对于嵌入式软件，软件收入和硬件收入的分配，实务中存在较多问题，这不仅涉及到会计核算的不规范，还导致了税务风险：1.按照技术服务类开具发票，错误适用税目和税率；2.未按规定的分配方法在软件和硬件之间分配收入，软件多分配收入会多退增值税，存在税务风险，软件少分配收入会少退增值税，企业会发生损失。

鉴于以上问题，对于嵌入式软件来说，需要按照合理的方法将收入在软件和硬件之间进行分配。财税〔2011〕100，提供了三种方法，依次是：①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。具体到实务中，一般分两种情况：1.完全自己采购各类配件组装成硬件，这类无市场参考价，或市场同类产品跟自己组装的可比性也不高，这种情况之下，硬件成本为组装的材料费，人工费，组装的间接费用分摊，硬件收入为硬件成本乘以加成率（1 10%）；2.完全外购的硬件直接按照采购价以及其他时存货到达目前场所的必要支出之和作为分配收入的金额。