党召兵
在纳税人欠缴税款，经济效益差，债权人众多且债权金额大，现金流不足，或资不抵债已濒临破产，可供税收强制执行的财产有限情形下，主管税务机关若未能履行日常税收管理职责穷尽税收追缴措施，则潜在的行政不作为造成国家税款损失，而引发税务干部涉嫌“玩忽职守”、“渎职”、“保护伞”的风险就会显现；税务机关也可能会通过多次对纳税人采取税收保全措施，以督促其履行纳税义务。税务机关采取税收保全措施不当，又会产生行政乱作为风险，易引发税务听证、行政复议与诉讼。
税收保全与强制执行具体行政行为该如何做出，才适当？
一、税收保全
1.具体保全措施
（1）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；
（2）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。
2.税收保全措施执法主体
1纳税人的主管税务机关
2税务稽查局
3.税收保全措施适用对象
（1）未办理税务登记的纳税人
（2）临时从事生产经营的纳税人
（3）从事生产经营的纳税人
注：税收保全措施不适用非从事生产经营的纳税人，比如自然人。
4.税收保全措施适用条件
（1）当期税款
1对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。《征管法》37条
2税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关采取税收保全措施。《征管法》38条
（3）前期税款
税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。《征管法》55条
（4）税收行政强制时财产保全
纳税人有下列情形之一的，税务机关依法对查封扣押资产进行拍卖、变卖：
1采取税收保全措施后，限期期满仍未缴纳税款的；
2设置纳税担保后，限期期满仍未缴纳所担保的税款的；
3逾期不按规定履行税务处理决定的；
4逾期不按规定履行复议决定的；
5逾期不按规定履行税务行政处罚决定的；
6其他经责令限期缴纳，逾期仍未缴纳税款的。
（3）至（6）项情形进行强制执行时，在拍卖、变卖之前（或同时）进行扣押、查封，办理扣押、查封手续。参见《抵税财物拍卖、变卖试行办法》国家税务总局令第12号；《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》国税发〔2005〕179号。
4.税收保全期限
（1）当期税款
税务机关，在纳税期限内对纳人采取税收保全措施，纳税人在期限内未缴纳税款，税务机关应当启动税收强制执行程序。
税务机关启动税收强制程序，不再另行采取税收保全措施。税收保全措施不得超过六个月。
（2）检查纳税人前期税款
依照《征管法》第五十五条规定，税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过６个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。 参见《征管法实施细则》第88条
采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；查处重大税收违法案件中，有下列情形之一，需要延长税收保全期限的，应当逐级报请国家税务总局批准：
1案情复杂，在税收保全期限内确实难以查明案件事实的；
2被查对象转移、隐匿、销毁账簿、记账凭证或者其他证据材料的；
3被查对象拒不提供相关情况或者以其他方式拒绝、阻挠检查的；
4解除税收保全措施可能使纳税人转移、隐匿、损毁或者违法处置财产，从而导致税款无法追缴的。参见《国家税务总局关于印发<税务稽查工作规程>的通知》国税发〔2009〕157号。
5.可能存在税收执法风险点
（1）税收保全期限
税务机关行政执法，应当遵循“法无授权，不可为”规则，税收法律没有授权税务机关可以多次对纳税人的财产实施税收保全。税务机关对纳税人采取税收保全措施到期，再次保全行为涉嫌程序违法。
（2）税收保全程序发起的证据固定
税收保全措施发起需要条件生成，且应当固定相应的证据。
（3）税收保全财产价值
税务机关对纳税人采取税收保全措施时，应当注意保全财产价值与纳税人应纳税款（含滞纳金）相当，不得超额保全。
对价值超过应纳税额且不可分割的商品、货物或者其他财产，税务机关在纳税人、扣缴义务人或者纳税担保人无其他可供强制执行的财产的情况下，可以整体扣押、查封、拍卖，以拍卖所得抵缴税款、滞纳金、罚款以及扣押、查封、保管、拍卖等费用。《征管法实施细则》65条。
（4）查封扣押实物资产灭失风险
对于存在灭失风险的实物资产，可以责令纳税人自行保管。
（5）主体与程序
税收保全的执法主体与程序合法。税务机关对纳税人采取税收保全措施时应当严格按《税收征管操作规范》程序执行。
二、税收强制
1.税收强制具体措施
（1）未办理税务登记或临时从事生产经营的纳税人
税务机关依据扣押商品或货物后，纳税人在限期内仍然不申报缴纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。《征管法》37条
（2）办理税务登记的从事生产经营的纳税人
从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：
1书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；
2扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。
2.税收强制执法主体
1纳税人的主管税务机关
2税务稽查局
3.适用的对象
（1）未办理税务登记或临时从事生产经营纳税人
（2）纳税人
（3）扣缴义务人
（4）纳税担保人
4.可能存在税收执法风险点
（1）书面催告纳税人履行纳税义务
《按中华人民共和国行政强制法》第三十五条规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务。
（2）查封扣押资产拍卖次数不得超两次
查封扣押资产拍卖一次流拍后，税务机关经与被执行人协商同意，可以将抵税财物进行变卖；被执行人不同意变卖的，应当进行第二次拍卖。不动产和文物应当进行第二次拍卖。
第二次拍卖仍然流拍的，税务机关应当将抵税财物进行变卖，以抵缴税款、滞纳金或罚款。
（3）拍卖保留价（底价）
1第一次拍卖
抵税财物除有市场价或其价格依照通常方法可以确定的外，应当委托依法设立并具有相应资质的评估鉴定机构进行质量鉴定和价格评估，并将鉴定、评估结果通知被执行人。
拍卖抵税财物应当确定保留价，由税务机关与被执行人协商确定，协商不成的，由税务机关参照市场价、出厂价或者评估价确定。
2第二次拍卖
经过流拍再次拍卖的查封扣押资产，保留价应当不低于前次拍卖保留价的2/3。
（4）变卖
1变卖程序启动
抵税财物为无法委托拍卖或者不适于拍卖，可以交由当地商业企业代为销售或责令被执行人限期处理，进行变卖：
a鲜活、易腐烂变质或者易失效的商品、货物；
b经拍卖程序一次或二次流拍的抵税财物；
c拍卖机构不接受拍卖的抵税财物。
2税务机关变卖程序启动
无法委托商业企业销售，被执行人也无法处理的，税务机关应当进行变价处理。
3变卖保留价
a经拍卖二次流拍的抵税财物，其变卖价格应当不低于最后一次拍卖保留价的2/3。
b抵税财物委托商业企业代为销售15日后，无法实现销售的，税务机关应当第二次核定价格，由商业企业继续销售，第二次核定的价格应当不低于首次核定价格的2/3。
c税务机关变价处理时，以不低于前两种变卖方式定价的2/3确定价格。
（5）税务机关对纳税人采取税收强制措施时，应当严格按《税收征管操作规范》程序执行。
三、已发生的税收保全与强制程序管理风险应对
1.纳税人欠缴税款，税务机关多次下达《责令限期改正通知书》、《税务事项通知书》，通知纳税人限期缴纳税款，未启动税收强制程序，涉嫌程序违法。
撤销存在程序瑕疵的税收文书，重新按《税收征管操作规范》流程启动税收强制程序。
2.欠税人欠缴税款，税务机关重复多次采取查封、扣押资产的税收保全措施，未启动税收强制程序，涉嫌程序违法。
撤销程序瑕疵的税收保全措施，重新按《税收征管操作规范》流程启动税收强制程序。
3.二次流拍后未启动变买程序，涉嫌程序违法。
查封、扣押资产二次流拍卖后，未启动变买程序的，及时按《税收征管操作规范》启动变买程序。
2019.11.14 陕西榆林
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