案例解析之新非货币性资产交换准则

原创 安世强 安博士讲财税 2021-08-30 06:00

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一、非货币性资产交换新旧准则主要差异

非货币性资产交换准则比较简单，而且，社会主义市场经济之下，货币是主要的交换媒介，以物易物还是相对较少，本来不想写关于非货币性资产交换准则方面的文章，但笔者发现，网络中充斥着不少错误和误导，还是有必要再说一说非货币性资产交换准则新旧准则的差异，并举例介绍具体的会计处理。

实际，新旧准则的变化没有那么大，主要变化是明确一些准则适用方面的表述、换入和换出资产时点不一致的处理、新准则对非货币性资产交换以公允价值和成本计量单独成章节。

对于准则适用方面，旧准则对非货币性资产交换的定义是：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。新准则定义为：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

新旧准则关于非货币性资产交换定义的差异在于旧准则包含了存货，但新准则不包含。某些人据此认为，以前用存货对外交换不核算为收入，现在要核算为收入。实际在旧准则的应用指南，四、非货币性资产交换的会计处理：换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

新准则将旧准则在应用指南表述的内容提升到准则正文的高度。但处理方法没有本质的变化，只不过近年来，科目变化频繁，过去用固定资产或无形资产交换的损益要计入营业外收支，现在要计入资产处置收益，实质性的变化不大。

需要说明的是，新债务重组准则确实将以存货抵债从原来的作为销售按照收入准则处理修改为不作为销售，与用其他资产抵债无区别。两个准则对存货换出适用准则差异可能的原因是：非货币性资产交换更接近日常经营，可以合理的被认为先将货物以现金卖出，再用现金购买对手方的其他资产；债务重组是非正常的现象，是债务人丧失偿债能力后，双方所作出的妥协的结果，不属于日常经营活动，将其理解为先卖出存货再偿债比较牵强，债权人可能根本不愿意接受存货，只是出于无奈，而非货币性资产交换下的换出存货是双方正常交易条件下的结果。两种存货的转让确实从经济内涵看有本质的区别，前者与使用货币交易的条件无异，后者则多是债权人无奈的选择，否则可能损失全部应收账款。

二、案例解析

举例进行说明，使用笔者在《新债务重组以房抵债的会计处理及税务筹划》一文的数据：

甲从乙公司采购2000万的存货（暂不考虑增值税，下同），用其房产1套，车库（位）2个，贮藏室3间交换，甲经过评估，评估值总价值1900万，乙公司也认可，剩余100万以现金支付。乙将其对甲的债权分类为以摊余成本计量的金融资产（应收账款），甲将其分类为以摊余成本计量的金融负债（应付账款），存货成本1500万。甲固定资产账面原值1000万，按照20年计提折旧，已计提50万，净值950万。

本次交易涉及到的补价比例=100/2000=5%<25%，符合非货币性资产交换的条件。

（一）对乙来说，是用存货换取了固定资产，按照收入准则处理：

1.确认销售收入：

借：应收账款 2000

贷：主营业务收入 2000

2.结转成本：

借：主营业务成本 1500

贷：库存商品 1500

3.确认固定资产入账价值：

借：固定资产-原值 1900

银行存款 100

贷：应收账款 2000

契税等计入资产成本，固定资产涉及多项，按照固定资产相对公允价值进行分配，较简单，不再赘述。

（二）对甲公司来说用固定资产交换存货：

1.取得货物控制权后：

借：库存商品 2000

贷:应付账款 2000

2.支付补价：

借：应付账款 100

贷：银行存款 100

3.固定资产清理：

借：固定资产清理 950

累计折旧 50

贷：固定资产 1000

4.非货币性资产交换

借：应付账款 1900

贷：固定资产清理 950

资产处置收益 950