上两期中，我们着重介绍了中国《企业会计准则第8号——资产减值》和国际会计准则IAS36——Impairment of Assets中关于“可回收金额的计量”这一部分的内容。本期，我们将继续介绍“资产减值损失的确认”及“资产组的认定及减值处理”。

01 资产减值损失的确定

中国企业会计准则第8号第十五条规定：“可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。”

国际会计准则IAS36中有如下表述：“If, and only if, the recoverable amount of an asset is less than its carrying amount, the carrying amount of the asset shall be reduced to its recoverable amount. That reduction is an impairment loss. An impairment loss shall be recognised immediately in profit or loss, unless the asset is carried at revalued amount in accordance with another Standard (for example, in accordance with the revaluation model in IAS 16). Any impairment loss of a revalued asset shall be treated as a revaluation decrease in accordance with that other Standard.”

(当且仅当资产的可回收金额小于其账面价值时，该资产的账面价值应减记至可回收金额。减记的金额确认为资产减值损失，应当立即计入损益，除非该资产是根据另一套准则按照重估价值计量（例如按照IAS16中的重估价值模型进行计量）。按照重估价值法计量的资产的资产减值损失应当根据其他准则处理成重估价值的降低。)

我们可以看到两套准则的表述是有所不同的，原因也显而易见。中国企业会计准则和国际会计准则对于资产计量的规定有很多不同之处，例如中国企业会计准则不允许使用重估价值法对固定资产进行后续计量。由于我国会计信息环境、投资者保护的法律水平仍有待提高等原因，中国企业会计准则实际上并不提倡使用重估价值模型，而国际会计准则则是倾向于使用重估价值模型的。所以我们可以理解为什么在这一部分两套准则的规定会有差异。

中国企业会计准则第8号第十六条规定：“资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。”

国际会计准则IAS36中有对应的表述：“After the recognition of an impairment loss, the depreciation (amortisation) charge for the asset shall be adjusted in future periods to allocate the asset’s revised carrying amount, less its residual value (if any),on a systematic basis over its remaining useful life.”

02 资产组的认定及减值处理

（一）资产组的认定

中国企业会计准则第8号第十八条规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。”

国际会计准则IAS36中对应的表述是：“If there isany indication that an asset may be impaired, recoverable amount shallbe estimated for the inpidual asset. If it is not possible to estimate therecoverable amount of the inpidual asset, an entity shall determine therecoverable amount of the cash-generating unit to which the asset belongs (theasset’s cash-generating unit).”

中国企业会计准则第8号第十八条还有规定：“资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。”

国际会计准则IAS36中对“资产组”有如下定义：“A cash-generating unit is thesmallest identifiable group of assets that generates cash inflows that arelargely independent of the cash inflows from other assets or groups of assets.”（资产组是指能够产生现金流入的最小的可辨认资产组合，而其产生的现金流入很大程度上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。）

可见两套准则对“资产组”的认定是类似的。国际会计准则IAS36中列举了两个例子帮助理解：

例一

背景：某矿业企业拥有一条支持其采矿生产的铁路，该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持不能在很大程度上独立于矿业企业的其他资产而产生现金流入。

分析：估计该铁路的可收回价值是不可能的，因为不能确定铁路的使用价值，而且其很可能不同于其报废价值。因此，企业估计该私有铁路所属的资产组（即整个矿山）的可收回价值。

例二

背景：汽车企业根据同市政当局签订的合同提供服务，合同要求汽车企业在五条单独的线路上提供最低限度的服务，投入到每条线路上的资产和每条线路产生的现金流量能够分别认定。其中一条线路发生重大亏损。

分析：由于该企业没有权利缩减任何一条汽车线路，因此，很大程度上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入的最小可辨认现金流入是五条线路合并产生的现金流入。每一条线路所属的资产组是汽车企业这个整体。

此外，中国企业会计准则第8号第十八条还有规定：“几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。”

国际会计准则IAS36中有如下对应的表述：“If an active market exists for the output produced by an asset or group of assets, that asset or group of assets shall be identified as a cash-generating unit, even if some or all of the output is used internally. If the cash inflows generated by any asset or cash-generating unit are affected by internal transfer pricing, an entity shall use management’s best estimate of future price(s) that could be achieved in arm’s length transactions in estimating:

(a) the future cash inflows used to determine the asset’s or cash-generating unit’s value in use; and

(b) the future cash outflows used to determine the value in use of any other assets or cash-generating units that are affected by the internal transfer pricing.”

“Cash-generating units shall be identified consistently from period to

period for the same asset or types of assets, unless a change is justified.”

（二）资产组的减值处理

中国企业会计准则第8号第十九条规定：“资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。”

国际会计准则IAS36中有相同的规定：“The carrying amount of acash-generating unit shall be determined on a basis consistent with the way therecoverable amount of the cash-generating unit is determined.The carrying amount of acash-generating unit:

(a) includes the carrying amount ofonly those assets that can be attributed directly, or allocated on a reasonableand consistent basis, to the cash-generating unit and will generate the futurecash inflows used in determining the cash-generating unit’s value in use; and

(b) does not include the carryingamount of any recognised liability, unless the recoverable amount of thecash-generating unit cannot be determined without consideration of thisliability.”

“The recoverable amount of acash-generating unit is the higher of the

cash-generating unit’s fair value lesscosts of disposal and its value in use.”

这一部分国际会计准则IAS36同样给出了例子：

案例

背景：一公司在某国开矿，该国法律要求矿产所有者必须在完成开采后将该地区恢复原貌。恢复费用包括表土覆盖层的重置，因为其在矿山开发前必须移走。表土覆盖层一旦移走，就应随即确认一笔关于表土覆盖层重置的预计负债。该预计负债应当计入矿山开发成本，并在矿山使用期限内提取折旧。预计负债的帐面价值为500，等于恢复费用的现值。企业正在对矿山进行减值测试。矿山所属的资产组是整座矿山，企业已收到愿以约800的价格购买该矿山的订单，该价格已考虑了重置表土覆盖层的成本。矿山的处置费用可忽略。不包括恢复费用，矿山的使用价值约为1200。矿山的帐面价值为1000。

分析：资产组的公允价值减去处置成本是800，该价格考虑了恢复费用。资产组的使用价值在考虑恢复费用后估计为700（1200-500）。资产组的帐面价值为500，即矿山的帐面价值（1000）减去预计负债的账面价值（500）。所以，该资产组的可回收金额大于其账面价值。

中国企业会计准则第8号第二十二条规定：“资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。”

国际会计准则IAS36中有如下表述：“An impairment loss shall erecognised for a cash-generating unit (the smallest group of cash-generatingunits to which goodwill or a corporate asset has been allocated) if, and onlyif, the recoverable amount of the unit (group of units) is less than thecarrying amount of the unit (group of units). The impairment loss shall beallocated to reduce the carrying amount of the assets of the unit(group of units) in the following order:

(a) first, to reduce the carryingamount of any goodwill allocated to

the cash-generating unit (group ofunits); and

(b) then, to the other assets of theunit (group of units) pro rata on the basis of the carrying amount of eachasset in the unit (group of

units).”

可见两套准则对于减值损失分配顺序的规定是相同的。

两套准则关于这一部分还有很多详尽的规定，由于篇幅原因在此就不再一一介绍了，有兴趣的读者可以自行查阅准则。

关于“资产减值损失的确认”，中国企业会计准则第8号还有第十七条规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”而国际会计准则IAS36则有非常不同的规定，在IAS36下某些类型的资产减值损失是可以转回的，下一期中我们将详细介绍IAS36关于“资产减值损失转回”的规定，敬请期待。

参考文献

1.中国《企业会计准则第8号——资产减值》

2.国际会计准则IAS36--Impairment of Assets