程序正义（英语：Procedural justice；也称程序公正，别称看得见的争议）是指解决争端和资源分配过程中的公平理念。行政机关在执法的过程中必须坚持依法行政，不得违反法律的规定，其中程序合法是正确执法的保证。行政执法中只有保证程序正当性，才能保证实体的正当性。

在税务稽查案件中，税务部门的程序瑕疵是否影响对被上诉人违法行为事实的认定及处罚，构成程序违法呢？是否应撤销相关行政行为呢？笔者将结合案例来进行分析。

一、税务检查时未穿着正式的工作服是否属于程序违法？税务检查通知书送达回证只有一名检查人员签字，是否违反程序的相关规定？

【相关案件】（2017）苏01行终1120号，南京雨花园林绿化工程有限公司与某政府5、江苏省南京地方税务局稽查局、江苏省南京地方税务局税务行政管理(税务)行政处理及行政复议二审行政案。

【裁判要旨】关于雨花园林公司提出的某政府6在检查时未穿着正式的工作服，未出示检查证属程序违法的意见，原审法院认为，某政府6提交的《税务检查证出示证明》上有雨花园林公司的盖章和工作人员的签名，可以证明某政府6在检查时由两名检查人员进行，并向雨花园林公司出示检查证，符合《税务稽查工作规程》的相关规定。雨花园林公司该意见，无事实和法律依据，不予采纳。

关于上诉人提出宁地税稽三检通二[2015]7号《税务检查通知书（二）》送达回证只有一名检查人员签字，违反程序规定的问题。经查，该税务文书送达回证加盖有受送达人公司印章，并注有“检查人员谈翠华、朱小丽出示检查证”字样，能够证明南京地税稽查局税务对相关单位实施税务检查及相关文书送达程序符合《税务稽查工作规程》第二十二条第二款关于检查应当由两名以上检查员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》的规定。

【相关法条】《税务稽查工作规程》第二十一条 实施税务稽查应当二人以上，并出示税务检查证件。

说明：由于本案于2018年审理，适用《税务稽查工作规程》，已经于2021年8月11日废止。现在应适用《税务稽查案件办理程序规定》，该规定于2021年6月18日国家税务总局2021年度第2次局务会议审议通过并公布，自2021年8月11日起施行。

现应适用的相关法条：《税务稽查案件办理程序规定》第十五条检查前，稽查局应当告知被查对象检查时间、需要准备的资料等，但预先通知有碍检查的除外。

检查应当由两名以上具有执法资格的检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证件、出示或者送达税务检查通知书，告知其权利和义务。

【结论】实施税务稽查应当二人以上，并出示税务检查证件。在本案中，因为有被检查单位分别在《税务检查证出示证明》和《税务检查通知书》送达回证盖章或签名，可以证实在检查时由两名检查人员进行，并向公司出示检查证，则可以认定程序合法。至于雨花园林公司提出的某政府6在检查时未穿着正式的工作服，没有相关规定，法院可能认为没有损害当事人的实质性权力，不认为程序违法。

二、税务检查中私自拷贝企业的电子账册且超期未归还是否属程序违法？

【相关案件】（2017）苏01行终1120号，南京雨花园林绿化工程有限公司与某政府5、江苏省南京地方税务局稽查局、江苏省南京地方税务局税务行政管理(税务)行政处理及行政复议二审行政案。

【裁判要旨】原审法院认为，关于雨花园林公司提出的某政府6私自拷贝企业的电子账册且超期未归还属程序违法的意见，税收征管法实施细则第八十六条及《税务稽查工作规程》第二十二条对调取企业账簿、记账凭证、报表和其他材料应履行的法定程序及返还期限作出了规定，此处规定的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料”指的应是书面纸质材料且为原件，但电子账册系电子数据，并不属于以上规定中的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料”，不适用以上规定中调取账簿的程序要求。某政府6在检查过程中复制雨花园林公司的电子账册数据符合税收征管法第五十八条、某政府8《关于贯彻中华人民共和国税收征收管理法及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)第十六条、《税务稽查工作规程》第二十三条规定的要求，并无不当。对于雨花园林公司该意见，不予采纳。

【相关法条】税收征管法实施细则第八十六条税务机关行使税收征管法第五十四条第（一）项职权时，可以在纳税人、扣缴义务人的业务场所进行；必要时，经县以上税务局（分局）局长批准，可以将纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回税务机关检查，但是税务机关必须向纳税人、扣缴义务人开付清单，并在3个月内完整退还；有特殊情况的，经设区的市、自治州以上税务局局长批准，税务机关可以将纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料调回检查，但是税务机关必须在30日内退还。

《税务稽查工作规程》第二十二条调取帐簿及有关资料应当填写《调取帐簿资料通知书》、《调取帐簿资料清单》，并在三个月内完整退还。

现应适用的相关法条：《税务稽查案件办理程序规定》第十八条调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具调取账簿资料通知书，并填写调取账簿资料清单交其核对后签章确认。

调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经县以上税务局局长批准，并在3个月内完整退还；调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还。

退还账簿资料时，应当由被查对象核对调取账簿资料清单，并签章确认。

【结论】私自拷贝企业的电子账册且超期未归还不属于程序违法。《税收征管法实施细则》及《税务稽查工作规程》对于调取企业账簿、记账凭证、报表和其他材料应履行的法定程序及返还期限作出了规定，此处规定的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料”指的应是书面纸质材料且为原件，但电子账册系电子数据，并不属于以上规定中的“企业账簿、记账凭证、报表和其他材料”，不适用以上规定中调取账簿的程序要求。

三、催告书作出的主体不适格，程序是否不当？

【相关案例】泰州市姜堰区吉庆烟花爆竹专营有限公司与国家税务总局泰州市税务局第二稽查局、国家税务总局泰州市姜堰区税务局行政强制二审行政判决书。

【裁判要旨】本案中，稽查局作出的税务事项通知仅针对税款及滞纳金进行催告，亦未载明当事人依法享有的陈述权和申辩权，税务局作出的催告书针对税款、滞纳金及罚款进行了催告，亦载明了当事人依法享有的陈述权和申辩权，但该催告本应由稽查局进行。尽管存在上述瑕疵，但上述催告并未损害吉庆公司的程序权益。因为强制执行程序中催告程序的立法目的是督促当事人在一定期限内自觉履行义务，截止目前吉庆公司并未履行税务处理决定及税务处罚决定，稽查局作出的税务事项通知及税务局作出的催告书，已经起到了催告吉庆公司履行义务的目的，故应当视为税收强制执行决定作出前已经履行了催告程序。稽查局在今后的工作中，应当严格按照法律规定的形式、要求等进行催告，切实避免行政争议。

【结论】虽然该催告主体不适格,但考虑到催告并未损害当事人的程序性权利，且已经起到催告当事人履行义务的目的，认为应当视为税收强制执行决定作出前已经履行催告程序并无不当。

四、稽查局作出被诉处罚决定时，公安机关如果已经立案侦查，是否违反《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》的相关规定？

【相关案例】北京恩某某商贸有限公司与某政府2等二审行政案。

【裁判要旨】关于恩某某公司所称被诉处罚决定违反行政处罚法第三十八条、《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定的问题。根据上述规定，行政机关有权根据情况对行政相对人的违法行为实施行政处罚;同时,如果行政相对人的行为涉嫌构成犯罪，行政机关有权移送司法机关处理，此规定并不意味着行政机关对移送司法机关处理的案件就一定不能实施行政处罚。对司法机关未就同一主体立案处理的案件，行政机关在移送前有权实施行政处罚。本案中，原石景山国税稽查局在对恩某某公司实施税务行政处罚前，并未向司法机关移送。而且，在处罚前，公安机关起诉意见书提请追究的是刘某2个人的刑事责任。稽查局处罚的主体与公安机关立案侦查的对象不是同一主体,被诉处罚决定并未违反上述规定。

【相关法条】《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》第一条第三款规定行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料，同时将案件移送书及有关材料目录抄送人民检察院。行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院；未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚。

【结论】稽查局作出被诉处罚决定时，公安机关如果已经立案侦查。

要区别以下三种情况区别对待：

（1）若是针对同一事项，则稽查局不能就公安机关已经立案侦查的事项作出处罚决定；

（2）若是针对不同事项，则不冲突，稽查局有权作出处罚决定；

（3）若实施税务行政处罚前，并未向司法机关移送，则作出行政处罚决定当然有效。

五、经重大税务案件审理程序审理，未将重大税务案件审理委员会所在税务局，同时其也是案涉行政复议决定的被申请人列为本案第三人参加诉讼，原审法院是否违反法定程序？

【相关案例】（2021）辽01行终283号 沈阳瑞远机电设备有限公司、国家税务总局沈阳市税务局第二稽查局税务行政管理(税务)二审行政裁定书。

【裁判要旨】因本案系经重大税务案件审理程序审理，故重大税务案件审理委员会所在机关即国家税务总局沈阳市税务局，同时其也是案涉行政复议决定的被申请人，应该作为本案第三人参加诉讼。原审未将国家税务总局沈阳市税务局列为本案第三人属于遗漏当事人情形。综上，原审法院违反法定程序，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（四）项的规定，裁定如下：一、撤销沈阳市皇姑区人民法院（2019）辽0105行初379号行政判决；二、发回沈阳市皇姑区人民法院另行组成合议庭重审。

【相关法条】《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第（四）项的规定：原判决遗漏当事人或者违法缺席判决等严重违反法定程序的，裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

【结论】经重大税务案件审理程序审理，未将重大税务案件审理委员会所在税务局，同时其也是案涉行政复议决定的被申请列为本案第三人参加诉讼，原审法院违反法定程序。应裁定撤销原判决，发回原审人民法院重审。

六、在可以采取其他方式送达时，税务机关采用公告送达税务文书, 其送达程序是否符合法律规定？

【相关案例】国家税务总局鞍山市税务局第二稽查局、台安县红兴粮食经销站税务行政管理(税务)二审行政案。

【裁判要旨】税务机关作出的税务文书应依法向当事人进行送达，本案中，某政府1作出的处罚告知书及处罚决定书均采取的是公告送达的方式，但其提供的程序证据不能证明对经销站送达税务文书符合公告送达的情形，其送达程序不符合法律规定，也未能保证当事人的陈述、申辩权利及听证的权利，故某政府1作出的行政处罚决定违反法定程序。

【相关法条】《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百零一条：“税务机关送达税务文书,应当直接送交受送达人。受送达人是公民的,应当由本人直接签收；本人不在的，交其同住成年家属签收。受送达人是法人或者其他组织的，应当由法人的法定代表人、其他组织的主要负责人或者该法人、组织的财务负责人、负责收件的人签收。受送达人有代理人的，可以送交其代理人签收。”

一百零三条：“受送达人或者本细则规定的其他签收人拒绝签收税务文书的，送达人应当在送达回证上记明拒收理由和日期，并由送达人和见证人签名或者盖章，将税务文书留在受送达人处，即视为送达。”

第一百零四条：“直接送达税务文书有困难的，可以委托其他有关机关或者其他单位代为送达，或者邮寄送达。”

第一百零六条：“有下列情形之一的,税务机关可以公告送达税务文书，自公告之日起满30日,即视为送达：(一)同一送达事项的受送达人众多；(二)采用本章规定的其他送达方式无法送达。

【结论】税务文书送达，在直接送达、留置送达、邮寄送达等方式均不能送达；或者同一送达事项的受送达人众多时，方可采用公告送达。未穷尽其他送达方式，直接采用公告送达，送达程序不符合法律规定，也未能保证当事人的陈述、申辩权利及听证的权利，从而影响具体行政行为的法律效力。