某甲上市公司发生了实际控制人变更，在变更完成后的 12 个月内， 甲公司旗下的两个全资子公司乙和子公司丙进行了重组。对于这样的重组， 案例上是认定为同一控制下的合并，还是非同一控制下的合并？

二、法律法规

（一）《企业会计准则第 20 号——企业合并》

第五条参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

（二）《企业会计准则第 20 号——企业合并》（应用指南）

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指 1 年以上（含 1 年）。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。

（三）《上市公司执行新会计准则备忘录第 4 号》

一、上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资

（假设为控股权），若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制子公司下的企业合并？

根据《企业会计准则第 20 号－企业合并》应用指南的好吗有关规定，同一控制定义中的“控制并非暂时性”，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1 年以上（含 1 年）。

因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资（假设为控股权），通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制 条件下的企业合并。

三、相关案例

（一）参考案例 1：A 公司发行股份购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书

1、重点描述

公司本次发行股份购买****100%股权，形成了同一控制下的企业合并，其主要依据如下：

1、2011 年 12 月 5 日，本公司第一大股东变更为**兴业集团， 周**先生成为本公司的实际控制人。**化工控股股东亦为**兴业集团， 实际控制人亦为周**先生。故自 2011 年 12 月 5 日起，本公司与** 化工成为同为周**先生控制的公司；

2、根据企业会计准则的相关规定，同一控制下的企业合并其合并各方需在合并前后均受同一方（或相同多方）最终控制且该控制并非暂时性的，一般应在合并日前后一年及一年以上；

3、虽然本次重组基准日（2012 年 2 月 29 日）与重组方**兴业集团成为公司控股股东的时间不足一年，但是由于**兴业集团已承诺其持有的本公司股份自股份过户之日（即 2011 年 12 月 5 日）起 12 个月内不转同一让，可以合理表明**是兴业集团在一年内对上市公司仍存在控制关系，故根据实质重于形式的原则，本公司将上述重组交易认定为同一控制下的企业合并，按照其相关规定编制了备考合并财务报表。**股份按照同一控制下企业合并的方法编制备考合并财务报表遵循了实质重于形式的原则，符合企业会计准则的相关规定，参照执行了《中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第 6 号》中第一条的会计处理方法。

（二）参考案例 2：B 公司关于深圳证券交易所控制重组问询函的回复

1、相关问题

问题 9、预案显示，本次交易完成后，上市公司合并资产负债表中将形成较大金额的商誉。我部关注到，2017 年 6 月，你公司的实际控制人已变更为赵**、庄*夫妇，本次交易标的同属你公司实际控制人控制，请说明本次收购是否构成同一控制下的企业合并，购买资产形成较大金额商誉的会计处理是否符合《企业会计准则》的相关规定，请独立财务顾问、会计师核查并发吗表意见。

2、重点回复

本次交易的标的公司自设立以来一直由实际控制人赵**、庄*夫妇最终控制，由于上市公司的实际控制人于 2017 年 8 月才变更为赵**、庄*夫妇，本次交易预案披露时，双方受同一实际控制人控制的时间尚不满一年，因此不符合《企业会计准则第 20 号——企业合并》及其解释规定的同一控制下企业合并的条件，故预案按非同一控制下企业吗合并披露，即上市公司合并资产负债表中将形成较大金额的商誉，并做了风险提示。

本次重大资产重组由于审计、评估等工作尚未完成，且上市公司还需召开董事会、股东大会审议通过，并需经中国证券监督管理委员会等核准才能实施，预计本次重大资产重组完成时，上市公司和标的公司受同一实际控制人控制的时间均超过一年，将符合《企业会计准则第 20 号——企业合并》及其解释规定的同一控制下企业合并的条件，即本次收控制购构成同一控制下的企业合并，不会产生商誉。

（三）参考案例 3：C 公司 2020 年度向特定对象发行 A 股股票募集说明书（修订稿）

1、重点描述

接受赠与的湖南***、四川***各 80%股权时的会计处理： 2019 年 10 月 31 日，公司股东间协议转同一让相关股份完成过户登记，**动力成全资为公司控股股东；2020 年 1 月 2 日，上海**与公司签署《关于四川***电池科技有限公司及湖南***新能源科技有限公司之股权赠与协议》，上海**向公司无偿赠与是其持有的湖南***、四川*** 各 80%股权，上海**为**动力的执行事务合伙人，两家企业同受王* 控制。由于合并各方在合并全资前后同受一方控制不足 12 个月，根据企业会计准则相关规定，公司按照非同一控制下企业合并的方式对本次受赠资产进行会计处理。

（四）参考案例 4：D 公司审计报告

1、重点描述

成都**电子股份有限公司在购买日前受以湖南***控股有限公司为主导的资金购买团控制不足一年，且其为完成重组过程中的暂时性控制，故将其认定为非同一控制下企业合并。自 2017 年 9 月 25 日起将成都**电子股份有限公司及下属子公司成都*****电子股份有限公司、成都**电子系统有限公司等，纳入合并报表范围。

四、总结

结合法规与案例，实际控制人变更未满 12 好吗个月的情况下“同控/非同控”企业合并的判断应当遵循实质重于形式要求，即是否有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，如有确凿证据，则应该认定为同一控制下企业合并。