2020年注册会计师会计～债务重组

2020CPA会计精读精讲

第十九讲 债务重组

考情分析

本章属于非常重要的章节，2020年教材根据新的债务重组准则进行了全面修订，既可以单纯的考查客观题，也可以与各类资产、长期股权投资、金融工具、差错更正等结合考主观题，同学们必须要引起重视。

直击考点

（1）债务重组的概念（☆）；

（2）各种重组方式下债权人的会计处理（☆☆☆）

（3）各种重组方式下债务人的会计处理（☆☆☆）

一、债务重组概述

债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。

【薇提示1】债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不论债权人是否做出让步，也就是说，无论何种原因导致债务人未按原定条件偿还债务，也无论双方是否同意债务人以低于债务的金额偿还债务，只要债权人和债务人就债务条款重新达成了协议，就符合债务重组定义。

例如，债权人在减免债务人部分债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等均属于债务重组。

【薇提示2】准则适用于所有债务重组，但下列各项适用其他相关会计准则：

（1）债务重组涉及的债权和债务，是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的债权和债务，不包括合同资产、合同负债、预计负债，但包括租赁应收款和租赁应付款。

债务重组中涉及的债权、重组债权、债务、重组债务和其他金融工具的确认、计量、终止确认和列报，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第37号—金融工具列报》。

（2）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

债务人以股权投资清偿债务或者将债务转为权益工具，可能对应导致债权人取得被投资单位或债务人控制权，在合并财务报表层面，债权人取得资产和负债的确认和计量适用《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定。

（3）债务重组构成权益性交易的，应当适用权益性交易的有关会计处理规定，债务人和债权人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。

债务重组构成权益性交易的情形包括：

①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；

②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入。

【例题】甲公司是乙公司股东，为了弥补乙公司临时性经营现金流短缺，甲公司向乙公司提供1000万元无息借款，并约定于1年后收回。借款期满时，尽管乙公司具有充足的现金流，甲公司仍然决定免除乙公司部分本金还款义务，仅收回200万元借款。

问：甲公司和乙公司是否确认债务重组相关损益。

【答案】甲公司和乙公司应当将该交易作为权益性交易，不确认债务重组相关损益。理由：在此项交易中，如果甲公司不以股东身份而是以市场交易者身份参与交易，在乙公司具有足够偿债能力的情况下不会免除其部分本金。

【续上例】假设前例中债务人乙公司确实出现财务困难，其他债权人对其债务普遍进行了减半的豁免，甲公司作为股东比其他债务人多豁免300万元的债务。

问：甲公司是否确认债务重组相关损益。

【答案】甲公司作为股东比其他债务人多豁免300万元的债务的交易应当作为权益性交易，正常豁免500万元债务的交易应当确认债务重组相关损益。理由：债务重组中不属于权益性交易的部分仍然应当确认债务重组相关损益。

二、债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务

1.以金融资产清偿债务

债权人的会计处理

债务人的会计处理

借：银行存款/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产等【公允价值】

投资收益【债权账面价值与金融资产公允价值的差额】

坏账准备

贷：应收账款等

借：应付账款等【账面余额】

贷：银行存款/其他债权投资/其他权益工具投资/交易性金融资产等【账面价值】

投资收益/留存收益【债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额】

借：其他综合收益

贷：投资收益/留存收益【或反向】

【薇提示】对于债权人，交易性金融资产初始取得时发生的交易费用，也要计入到投资收益。

【计算分析题1】（以金融资产清偿债务）

2×20年2月10日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为100万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。

2×20年3月31日，甲公司对应收乙公司的款项计提了10万元的坏账准备。

2×20年4月1日，甲公司应收乙公司款项的公允价值为80万元。考虑到各方面因素，双方签订债务重组协议，乙公司以其持有A公司的股权偿还该欠款，乙公司对A公司的股权投资之前一直作为交易性金融资产核算，交易性金融资产的账面价值90万元（其中成本80万元，公允价值变动10万元），公允价值为80万元，双方办理完成股权转让手续。甲公司支付交易费用5万元。

假设不考虑相关税费。

【解析】

甲公司（债权人）的会计处理

乙公司（债务人）的会计处理

2月10日

借：应收账款100

贷：主营业务收入100

借：原材料 100

贷：应付账款 100

3月31日

借：信用减值损失 10

贷：坏账准备 10

——

4月1日

借：交易性金融资产 80

投资收益 15

坏账准备 10

贷：应收账款 100

银行存款 5

借：应付账款 100

贷：交易性金融资产——成本 80

——公允价值变动10

投资收益 10

2.以非金融资产清偿债务

债权人的会计处理

债务人的会计处理

借：库存商品/固定资产/无形资产等

应交税费—应交增值税（进项税额）

投资收益【倒挤差额】

坏账准备

贷：应收账款等

借：应付账款等【账面余额】

累计摊销

存货跌价准备/无形资产减值准备

贷：库存商品/固定资产清理/无形资产等

应交税费——应交增值税（销项税额）

其他收益——债务重组收益

【薇提示】固定资产账面价值结转至固定资产清理的分录略。

【计算分析题2】（以非金融资产清偿债务）

2×20年 6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18 日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

【解析】

甲公司（债权人）的会计处理

乙公司（债务人）的会计处理

借：无形资产 910 000

【870 000 40 000】

投资收益 10 000

坏账准备 70 000

贷：应收账款 950 000

银行存款 40 000

借：应付账款 950 000

累计摊销 100 000

无形资产减值准备 20 000

贷：无形资产 1 000 000

其他收益——债务重组收益 70 000

承【计算分析题2】，假设甲公司管理层决议，受让该非专利技术后将在半年内将其出售，当日无形资产的公允价值为87万元，预计未来出售该非专利技术时将发生1 万元的出售费用，该非专利技术满足持有待售资产确认条件。

【解析】10月22日，甲公司对该非专利技术迸行初始确认时，按照无形资产入账91万元与公允价值减出售费用87 - 1 =86 ( 万元）孰低计量。

甲公司（债权人）的会计处理如下：

借：持有待售资产——无形资产 860 000

资产减值损失 60 000

坏账准备 70 000

贷：应收账款 950 000

银行存款 40 000

将债务转为权益工具

债权人的会计处理

债务人的会计处理

借：长期股权投资【放弃债权的公允价值 相关税费】

其他权益工具投资等【权益工具的公允价值】

投资收益【倒挤差额】

坏账准备

贷：应收账款等

借：应付账款等【账面余额】

贷：股本/实收资本【面值】

资本公积—股本溢价/资本溢价【权益工具的公允与股本差额】

投资收益【倒挤差额】

发行权益工具支付的相关税费，依次冲减资本公积和留存收益。

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

【薇提示】权益工具的公允价值不能可靠计量的，按照所清偿债务的公允价值计量。

【计算分析题3】（将债务转为权益工具）

2×19年2月10日，甲公司向乙公司销售商品一批，约定6个月后乙公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。甲公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；乙公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。

2×19年8月12日，乙公司因无法支付货款与甲公司协商进行债务重组，双方商定甲公司将该债权转为对乙公司的股权投资。10月20日，甲公司办结了对乙公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.2万元和1.5万元。债转股后乙公司总股本为100万元，甲公司持有的抵债股权占乙公司总股本的25%，对乙公司具有重大影响，乙公司股权公允价值不能可靠计量。乙公司应付款项的账面价值仍为100万元。

2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

假定不考虑其他相关税费。

解析：

甲公司（债权人）的会计处理

乙公司（债务人）的会计处理

2月10日

借：交易性金融资产——成本 100

贷：主营业务收入 100

借：原材料 100

贷：应付账款 100

6月30日

借：公允价值变动损益 15

贷：交易性金融资产——公允价值变动 15

——

8月12日

借：公允价值变动损益 9

贷：交易性金融资产——公允价值变动 9

——

10月20日

借：长期股权投资 77.2

交易性金融资产——公允价值变动 24

贷：交易性金融资产——成本100

银行存款 1.2

借：应付账款 100

贷：实收资本 25

资本公积——资本溢价49.5

银行存款 1.5

投资收益 24

（三）修改其他条款

债权人的会计处理

债务人的会计处理

情况一：修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量新的金融资产，新金融资产的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

借：应收账款——债务重组

投资收益【差额】

坏账准备

贷：应收账款等

情况二：修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

情况一：修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，计入“投资收益”科目。

借：应付账款等【账面余额】

贷：应付账款——债务重组

投资收益

情况二：修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。

（四）以上三种方式的组合方式

债权人的会计处理

债务人的会计处理

①债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量新的金融资产和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产和重组债权当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。

②放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益” 科目。

①以组合方式进行债务重组的，债务人应当按照前述的规定确认和计量权益工具和重组债务，

②所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”（仅涉及金融工具时) 科目。

【教材例19-3】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2×20年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价( 不含增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23. 55万元。抵债资产于2×20年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。

乙公司以摊余成本计量该项债权。2×20年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

甲公司以摊余成本计量该项债务。2×20年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13% , 经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。

解析：

乙公司（债权人）的会计处理

甲公司（债务人）的会计处理

2×20年9月10日（合同生效日）

低值易耗品可抵扣增值税=90×13%=11.7 ( 万元 ）

设备可抵扣增值税=75×13%=9.75 ( 万元）

低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例（90 : 75) 对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

低值易耗品的成本=90/(90 75) ×(210-23. 55-11.7-9.75) =90 (万元）

固定资产的成本=75/(90 75) ×(210-23.55 -11.7-9.75) =75 ( 万元）

2×20年9月20日（债务重组日）

①结转债务重组相关损益：

借：低值易耗品 900 000

在建工程——在安装设备 750 000

应交税费——应交增值税 214 500

交易性金融资产 210 000

坏账准备 190 000

投资收益 75 500

贷：应收账款 2 340 000

②支付安装成本：

借: 在建工程—— 在安装设备 15 000

贷：银行存款 15 000

③安装完毕达到可使用状态：

借：固定资产——××设备 765 000

贷：在建工程——在安装设备 765 000

①借：固定资产清理 920 000

累计折旧 400 000

固定资产减值准备 180 000

贷：固定资产 1 500 000

②借：固定资产清理 6500

贷：银行存款 6500

③借：应付账款 2 340 000

贷：固定资产清理 926 500

库存商品 700 000

应交税费——应交增值税214 500

债权投资——成本150 000

其他收益——债务重组收益 349 000

【教材例19-4】A公司为上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B银行贷款5 000万元，约定贷款期限为4年（即2×19年12月31日到期），年利率6% , 按年付息，A公司已按时支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出现严重资金周转问题，多项债务违约，信用风险增加，无法偿还贷款本金。2×20年1月10日，B银行同意与A公司就该项贷款重新达成协议，新协议约定：

（1）A公司将一项作为固定资产核算的房产转让给B银行，用于抵偿债务本金1 000万元，该房产账面原值1 200万元，累计折旧400万元，未计提减值准备；

（2）A公司向B银行增发股票500万股，面值1元/股，占A公司股份总额的1%，用于抵偿债务本金2 000万元，A 公司股票于2×20年1月10日的收盘价为4元/股；

（3）在A公司履行上述偿债义务后，B银行免除A公司500万元债务本金，并将尚未偿还的债务本金1 500万元展期至2×20年12月31日，年利率8% ; 如果A公司未能履行（1）（2）所述偿债义务，B 银行有权终止债务重组协议，尚未履行的债权调整承诺随之失效。

B银行以摊余成本计量该贷款，已计提贷款损失准备300万元。该贷款于2 ×20年1月10日的公允价值为4 600万元，予以展期的贷款的公允价值为1 500万元。2×20年3月2日，双方办理完成房产转让手续，B银行将该房产作为投资性房地产核算。2×20年3月31日，B银行为该笔贷款补提了100万元的损失准备。2×20年5月9日，双方办理完成股权转让手续，B 银行将该股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，A公司股票当日收盘价为4.02元/股。

A公司以摊余成本计量该贷款，截至2×20年1月10日，该贷款的账面价值为5 000万元。不考虑相关税费。

解析：

B银行（债权人）的会计处理

A公司（债务人）的会计处理

3月2日

受让投资性房地产，

投资性房地产成本=放弃债权公允价值4 600万元-受让股权公允价值2000万元-重组债权公允价值1 500万元=1 100（万元）

借：投资性房地产 1100

贷：贷款——本金 1100

借：固定资产清理 800

累计折旧 400

贷：固定资产 1200

借：长期借款——本金 800

贷：固定资产清理 800

3月31日

借：信用减值损失 100

贷：贷款损失准备 100

5月9日

受让股权的公允价值=4.02×500=2010（万元）

借：交易性金融资产 2010

贷款——本金 1500

贷款损失准备 400

贷：贷款——本金 3900

【5000-1100】

投资收益 10

借款的新现金流量=1 500 ×(1 8% ) / ( 1 6% ) =1 528.3 ( 万元）

现金流变化= ( 1 528. 3 -1 500)/1 500 = 1. 9% < 10% ，因此针对1 500万本金部分的合同条款的修改不构成实质性修改（重组债务未来现金流量现值与原债务的剩余期间现金流量现值之间的差异超过10%，则意味着新的合同条款进行了“实质性修改”或者重组债务是“实质上不同”的），不终止确认该部分负债。

借：长期借款——本金 4200

贷：股本 500

资本公积 1510

长期借款——本金1528.3

其他收益——债务重组收益661.7

同学们学习辛苦了！

有志者自有千计万计，无志者只感千难万难。