出售投资性房地产土地增值税(房地产开发企业转让土地的增值税)

以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税，这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门，税务机关因为政策理解的原因，执行也不统一。今天，我们一起追根溯源，根据现行政策，结合公司法的相关规定，对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理，希望对大家的实务操作有所帮助。

一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。
　　《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
　　以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。

二、无论是否“改制重组时”，以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定，自2015年1月1日废止

　　《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条关于以房地产进行投资、联营的征免税问题规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
　　财税字〔1995〕48号规定，以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的，暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第八条，上述规定已经废止。

三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得享受改制重组土地增值税优惠政策

　　2006年为减少税收政策漏洞，避免部分房地产开发企业以“改制”之名，行“转让房地产”之实，规避土地增值税，财政部、国家税务总局印发了《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号），该文件第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。考虑到在实际征管中，上述现象仍然存在，财税〔2015〕5号第五条、财税〔2018〕57号第五条企业改制重组土地增值税优惠政策延续了这一规定。财税〔2018〕57号第五条规定，改制重组有关土地增值税政策不适用房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

四、改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税

　　财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。财政部税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）（执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
　　财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股，应征土地增值税。
　　现行文件财税〔2018〕57号的规定，享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求：整体改制需满足不改变原企业投资主体；企业合并需满足原企业投资主体存续；企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

五、如何理解“改制重组”

六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料

　　根据财税〔2018〕57第七条的规定，申请享受改制重组土地增值税优惠政策时应向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件，相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据（复印件）等书面材料。
　　需要说明的是根据公司法的规定，公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权；对外需要通知公告债权人，在作出决议之日起十日内通知债权人，并在三十日内在报纸上公告，债权人有权要求担保或偿债，需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。