一、 案例

2018年10月份，某市A房地产开发公司在进行土地增值税清算过程中与主管税务局委派的清算B事务所发生争议，具体如下： B事务所发现A公司的账面列支的总包方建安成本总计120000万元，实际已经累计支付100000万元。截止清算日，项目已经竣工交付，尚有20000万元已经取得工程款发票但尚未支付，B事务所认为工程已经竣工交付，虽然取得了工程款发票但是并未支付，不得计入土地增值税清算可扣除项目，随与A企业财务人员发生争议。请问：已开具发票尚未支付的工程款在土地增值税清算时能否扣除？依据是什么？

二、 争议焦点

按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，计算增值额的扣除项目中建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。同时国税发2009年91号文件第二十一条第一款、第二款对这个问题进行了补充，具体如下：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

三、 案例分析

很显然，B事务所观点是以清算时点已经支付给承包单位的工程费来计算，而A公司财务人员认为应该包含已经取得发票尚未支付部分的工程款，两者相差甚大。那么，到底谁的观点是对的呢？按照国税函2010年220号文件第二条规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。换句话说，如果已经开票尚未支付的是质量保证金的话，土地增值税是可以扣除的。那么，超出质保金部分呢？国家税务总局层面并没有给出明确规定，各省级税务机关对此看法又不一致。

广州市地方税务局关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（穗地税函[2012]198号）第七条关于土地增值税清算时，扣除项目金额支付的截止时间问题，符合187号文第二条清算条件的，原则上以满足应清算条件之日起或者接到主管税务机关清算通知书之日起90日内，为计算扣除项目金额支付的截止时间。对于在上述期限内有关扣除项目仍未支付完毕的，房地产开发企业可向主管税务机关递交申请报告，经清算小组合议确定后可延长扣除项目金额支付的截止时间，但不得以此影响清算审核进度，清算审核结束前仍未支付的，不予扣除。广州市地税局对于这种情况倒是强调了支付，并给出了一个截止时间，最迟在清算审核结束前仍未支付的不允许扣除。

从上述三个省市地方税务局政策来看，对于实际发生到底是不是等于实际支付？各个省级税务机关看法也不一致，有的以是否取得发票或完税凭证来判断实际发生，有的以实际支付来判断实际发生，莫衷一是。

四、 笔者观点

从三个省市地方税务局观点来看，主流意见有两个，一是以是否取得发票为判断标准，二是以是否支付为判断标准。笔者认为在能够证明承包工程业务真实，承包单位向地产公司开具了工程款发票且足额缴纳了税金的情况下，有没有支付是甲乙双方的债权债务问题，跟税务局有什么关系呢？因此，笔者建议如果主管税务机关对此已经有规定应从其规定，没有规定的，应该充分沟通，在提供发票且能够证明承包单位已经缴纳税金的情况下，力争在土地增值税清算时作为扣除项。