专项储备税会处理及递延所得税问题深度解析

原创 安世强 安博士讲财税 2021-09-01 06:00

收录于话题#财税知识105个内容

专项储备的税会处理对大部分行业的会计人员来说比较陌生，但是相关行业却必然会涉及到，且部分财务人员对此项目的处理还是比较陌生，或者理解不全面透彻，这里进行详细全面的分析。

一、计提专项储备的强制性规定

《企业安全生产费用提取和使用管理办法》第一章 总则 第二条 在中华人民共和国境内直接从事煤炭生产、非煤矿山开采、建设工程施工、危险品生产与储存、交通运输、烟花爆竹生产、冶金、机械制造、武器装备研制生产与试验(含民用航空及核燃料)的企业以及其他经济组织(以下简称企业)适用本办法。

第三条 本办法所称安全生产费用(以下简称安全费用)是指企业按照规定标准提取在成本中列支，专门用于完善和改进企业或项目安全生产条件的资金。可以看出，需要计提专项储备的行业比较集中，主要是一些风险较大的，容易出事故的领域，比准予如笔者接触较多的运输业、化工行业等，还有一点是本文件规定的是在成本项目列支的，这也与后边将要谈到的相关会计处理一致。

另外根据该文件，提取费用的标准主要是四类：1.危险品生产与储存企业以上年度实际营业收入为计提依据，采取超企业所得税额累退方式按照规定标准平均逐月提取；2.建设工程施工企业以建筑安装工程造价为计提依据；3. 煤炭生产企业依据开采的原煤准予产量按月提取；4. 非煤矿山开采企业依据开采的原矿产量按月提取。

二、相关会计核算及报表列报

根据《企业会计准则第30 号——财务报表列报》应用指南（2014）：企业如有下列情况，应当在资产负债表中调整或增设相关项目：（1）高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”项目和“盈余公积”项目之间增设“专项储备”项目，反映企业提取的安全生产费期末余额。

企业会计准则解释第3号：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性吗支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质储备的费用，比照上述规定处理。

由于以上的会计处理较为简单，本文不列示分录。

三企业所得税、常见疑问之专项储备是否确认递延所得税资产

按照相关的规定计提的金额，未实际支付，这类情况通常会造成暂时性差异，需要确认递延所得税资产，比如预提的销售费用-维修费，对方科目计入预计负债（相关处理见笔者以前几期发布的《新收入准则对客户（超）常规保修条款的处理》）。但是专项储备有其特殊之处，上例对方科目是预计负债，属于负债类，按照《企业会计准则第18号—所得税（2006）》企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。所以预计负债在将来实际发生费用支出时可以所得税前抵扣，这类情况存在暂时性差异明确无疑。

对于专项储备，主流的观点是不应该确认递延所得税资产，原因是专项储备不属于资产和负债，而是所有者权益下的一个项目，准则明确提及的暂时性差异是由于资产和负债的暂时性差异导致的。

除了资产负债的暂时性差异外，造成未来需要多缴纳或少缴纳所得税的情况主要还有：可弥补亏损；根据《所得税法实施条例》第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规专项定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣扣除除。

但是专项储备与上述情况也不同：上述列举的暂时性差异是费用已经发生，按照政策可以递延到以后抵扣，抵减以后期间的所得税费用，但是计提的专项储备，在计提时并未明确以后的具体使用，就此确定递延所得税资产依据不足。另外根据企业会计准则基本准则对资产的定义，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。计提扣除专项储备能否确认递延所得税资产，也需要符合以上对资产的定义，专项储备对应的可能计提的递延所得税资产并不符合由不过去的交易或事项形成，由企业拥有或控制的各项资产定义要素。

四、合并报表对专项储备的处理

母公司对子公司按照成本法进行核算，编制合并报表时，需要按照权益法模拟调整长期股权投资价值，并与子公司所有者权益抵消，但是专项储备有其特殊性，它不是股东投入或者子公司日后经营过程中自然形成的，这与子公司账面的未分配利润、股本溢价、盈余公积等明显不同，是特定行业被要求强制计提的产物，合并报表也有其特殊性。

根据：《企业会计准则第33 号——合并财务报表》应用指南（2014）：“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积清缴，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。

例如：甲公司持有乙公司80%的股权，乙公司期初无专项储备，本期计提清缴100万，实际使用50万，剩余50万，假设甲公司无专项储备，在甲公司合并资产负债表归属于母公司所有者权益，专项储备金额=50*80%=40万，合并利润表无特殊之处，因为在子公司计提专项储备时，对方科目已经计入了成本费用，合并利润表，减少归母净利润=100*80%=80万；合并所有者权益变动表需要对专项储备分别列示归母所有者权益和少数股东权益，即列示期初、计提、使用和期末余额，针对本例归母金额为计提=100*80%=80万，使用金额=50*80%=40万，期末余额=（100-50）*80%=40万，少数股东按照其持股比例列报和披露，不再赘述。

还需说明的是，在现金流量表补充资料的填报中，对于专项储备已计提未使用的部分，由于已经计入成本费用，影响到了净利润，但没有现金流出，需要在附表其他项调增；如果涉及到使用的专项储备用于构建固定资产，按照准则的要求要一次性计提折旧，构建固定资产在现金流量表主表计入了购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金，对应的需要在附表的固定资产折储备旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧处填列调增。

五、形成固定资产涉及的税会差异

接上例，如果专项储备用来构建固定资产，并按照会计上的要求一次性全部计提折旧，资产账面价值为0，且日后不影响会计利润。但根据《国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2011年第26号）：煤矿企业实际发生的维简费支出和专项高危行业企业实际发生的安全生产费用支出，属于收益性支出的，可直接作为当期费用在税前扣除；属于资本性支出的，应计入有关资产成本，并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用，不得在税前扣除。

根据26号文，使用专项储备构建的固定资产，在日后税务上的抵扣口径按照所得税法，可在规定的年限内抵扣，这会造成日后计量中的税会差异，需计提递延所汇算得税资产；另外，根据财税〔2008〕48号：企业自2008年1月l日起购置并实际使用列入《目录》范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10％抵免当年企业所得税应纳税额；企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度，所以对于当年未抵免完的可以确认递延所得税资产。

延展理解：对于使用专项储备构建固定资产产生的税会差异导致的递延所得税资产其实很好理解：计提专项储备计入成本费用时未所得税前抵扣，购置固定资产又一次性计提折旧，相当于固定资产存在一个发生额，折旧对应科目为专项吗储备，不影响损益，利润总额也不包括折旧，也就是说该笔业务从计提专项储备到构建固定资产一次性汇算计提折旧至始至终没有在所得税前抵扣过，现根据税务规定可以在日后将折旧在所得税前扣除，这当然会产生可抵扣暂时性差异，应该确认递延所得税资产。