征管法实施细则追征数额(征管法实施细则追缴税款)

案号：（2019）琼行终133号

国家税务总局海南省税务局第三稽查局、国家税务总局海南省税务局与海南亨利投资有限公司行政复议二审案

争议双方

国家税务总局海南省税务局第三稽查局、国家税务总局海南省税务局

海南亨利投资有限公司

审判程序

行政诉讼二审程序

审判机关

海南省高级人民法院

案情简介

2016年9月18日，原海南省地方税务局第二稽查局（以下简称“原第二稽查局”）向海南亨利投资有限公司（以下简称“亨利公司”） 发出《税务检查通知书》，自当日起对亨利公司2011年1月1日至2016年4月30日期间涉税情况进行检查。

2017年2月7日，原第二稽查局作出《税务处理决定书》，认定亨利公司2008年1月至2015年12月期间存在少缴应纳税款的违法行为，同时认定亨利公司2010年1月至2016年4月存在多缴、多预缴税款的情形。对此，原第二稽查局未考虑追征期限的问题，直接以多缴税款折抵少缴税款，计算亨利公司应补缴的税款和滞纳金。

亨利公司不服，认为税务机关应在法定期限内追征税款，不得随意追溯。在追征期内，多缴和欠缴税款的互抵是为了方便计算和避免退税程序复杂而采取的简便方式，不应改变税款的所属期间，更不应变相延长追征期。

税务机关认为，在长期的税务稽查实践中，考虑到纳税人未申报缴纳涉案税款的行为具有连续或继续状态，为了防止纳税人故意不申报、隐瞒申报或者不如实申报纳税的比例增多，导致国家税款大量流失，当纳税人既存在多缴税款，又存在未缴或少缴税款时，通常先适用税款抵扣，再适用追征期。

行政复议阶段，原海南省地方税务局复议决定维持税务处理决定。亨利公司提起行政诉讼，请求撤销税务处理决定和行政复议决定。

一审法院认为，当纳税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款时，应当在追征期限内适用以退抵欠税款结算。若先适用税款抵扣制度，则变相延长税款追征期限。判决撤销税务处理决定和复议决定。

二审法院认为，亨利公司欠缴、少缴同时又多缴部分税款的事实清楚，税务部门经抵扣后作出税务处理决定，对涉案税款予以追缴，不违反《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第五十二条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第七十九条的规定。亨利公司在个别年度多缴税款，至今未提出退还要求，税务部门先予以折抵，有利于维护纳税人的合法权益。判决撤销一审判决，驳回亨利公司诉讼请求。

争议焦点

在纳税人不属于偷、逃、骗税的情况下，税务机关应适用追征期规定确定纳税人应补缴的税款。本案的特殊之处在于，税人既存在多缴纳的税款，又存在未缴少缴税款，根据《税收征管法实施细则》第七十九条规定，税务机关可以进行“以退抵欠”，即将应退税款和利息先抵扣欠缴税款；抵扣后有余额的，退还纳税人。

各方的争议为，在适用“以退抵欠”方式计算应缴纳税款时，是应当先适用税款追征期，将仍在追征期内的未缴税款适用“以退抵欠”的方式计算应缴纳税款？还是反之，先适用“以退抵欠”的方式计算出应缴纳税款，再适用追征期规定？

拓维观点

我们认为，本案中，税务机关应先适用税款追征期，再适用“以退抵欠”方式计算应缴纳税款。理由如下：

税收之债是纳税人历年来欠缴的税款，而非抵减了应退税款之后的余额。

追征期的设置，是为了使税务机关及时行使税款征收权力，增进税收效率，从而实现税收法律秩序的安定。基于这一制度目的，超过追征期的法律效果为，税务机关对纳税人享有的税收之债请求权归于消灭。

本案中，之所以对何时适用追征期有争议，本质上是因为各方当事人对何为“税收之债”理解不同。

纳税人认为，其历年来欠缴的税款是税务机关享有的税收之债，应自应缴未缴税款之日起算追征期；而税务机关则认为，为了防止税款流失，在抵减了应退税款之后的金额才适用追征期，该观点其实将其享有的税收之债与抵减了应退税款之后的金额划上了等号。

我们认为，“以退抵欠”仅是在纳税人既有欠缴税款，又有多缴税款情况下，为了便利纳税人和税务机关而制定的结算方式，并不导致税收之债金额发生变化。《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）中关于“以退抵欠”后税务机关应当根据实际抵扣的欠税金额开具完税凭证的规定，也证明了税务机关对纳税人享有的税收之债，始终是纳税人的欠税金额，而非抵扣后的差额。

追征期的起算点是税款应缴未缴之日，而非“以退抵欠”计算出应缴纳税款之日。

本案中，各方对税收之债的不同理解，最终体现在对追征期的起算时间认定的差异。纳税人认为，应当自应缴未缴税款之日起算追征期，而按税务机关先“以退抵欠”再适用追征期的主张，则认为应当从“以退抵欠”计算出应缴纳税款之日起算追征期。

根据《国家税务总局关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》（国税发〔2002〕150号）规定，当纳税人既有应退税款又有欠缴税款需要抵扣的，应由县或县以上税务机关填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》通知纳税人，并根据实际抵扣金额开具完税凭证。可见，倘若按照本案中税务机关主张，先“以退抵欠”，再适用追征期规定，追征期的起算点将延迟至《应退税款抵扣欠缴税款通知书》送达之日，这与《税收征管法实施细则》第八十三条：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起算”的规定南辕北辙。甚至导致税款追征期起算之日晚于或同于税款核定之日的现象，本质上是排除了税款追征期的适用。

综上，我们认为，在纳税人既有欠缴税款，又有多缴税款情况下，税务机关应先适用税款追征期，将仍在追征期内的未缴税款适用“以退抵欠”方式计算应缴纳税款。一审法院的判决，从追征期制度和“以退抵欠”制度设置目的出发，否认了本案税务机关变相延长追征期的做法，我们认为有理有据。很遗憾的是被二审判决推翻了，且二审法院完全未就追征期的适用问题进行任何回应，让人不免觉得十分遗憾。

我国现有税收追征期的规定尚不健全，本就依赖司法机关在审判实践中给出正确指引，最高人民法院在德发税案中，在追征期的适用上引入了有利于纳税人原则，闪耀着法理的光芒，在学术界和实务界广受好评。但从本案二审判决来看，因为税务案件的专业性和复杂性，司法机关在追征期的适用上仍有裁判误区。作为税务争议解决律师，我们殷切期盼这一现象通过税务法官的培养或税务法庭的设立能够得到改善。

本文作者

胡春芳

拓维税法团队

主办律师