行政事业单位建设单位会计制度(事业单位会计制度和行政单位会计制度)

引言：

《事业单位财务规则》是我国规范事业单位财务行为的核心规则。近日财政部公布《事业单位财务规则》（财政部令第108号）（简称“新规则”），对原《事业单位财务规则》（财政部令第68号）（简称“原规则”）进行了修订。众所周知，2019年我国政府会计改革“重新构建”政府会计核算模式，但是2022年《事业单位财务规则》修订并不是“重构”体系框架，最典型表现是根据新规则第17条和第21条规定，事业单位六大收入类别与五大支出类别的分类体系总体上保持不变。因为原“框架体系比较合理”，本次修订后全部内容仍然分为十二章，保持不变，主要聚焦于“反映财政改革进展、解决与新制度不衔接问题”。

本次《事业单位财务规则》修订主要聚焦于三大财政预算管理改革相关问题：第一，《预算法》及其实施条例修订背景下深化我国预算管理制度改革；第二，政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度改革[1]；第三，以《行政事业性国有资产管理条例》为核心的行政事业性国有资产管理改革。本文将以三大财政预算管理改革为背景，对新规则进行具体解析。文中标黄底的部分系修改内容。

关于2022年新《事业单位财务规则》学习体会（修改版）

刘用铨

厦门国家会计学院

一、《预算法》及其实施条例修订背景下深化我国预算管理制度改革

党的十九大提出“加快建立现代财政制度”，其“三大任务”之一是建立全面规范透明、标准科学、约束有力的预算制度，全面实施绩效管理。按照全面依法治国和依法理财的要求，我国通过《预算法》及其实施条例修订推进预算管理制度改革。2014年8月31日十二届全国人大常委会表决通过《关于修改<预算法>的决定》，于2015年1月1日起施行。2020年8月3日李克强总理签署国务院令第729号公布修订的《预算法实施条例》，自2020年10月1日起施行。为落实《预算法》及其实施条例有关规定，2021年3月国务院出台《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）进一步完善预算管理制度。此前，2020年2月财政部发布全国统一的《预算管理一体化规范（试行）》（财办〔2020〕13号），推进预算管理一体化建设。将制度规范与信息系统建设紧密结合，通过将规则嵌入系统强化制度执行力，为完善标准科学、规范透明、约束有力的预算制度提供基础保障。

新《事业单位财务规则》与《预算法》及其实施条例修订、深化预算管理制度改革以及预算管理一体化相关的具体改革主要包括：

第一，《预算法》改革重要创新之一是加强预算绩效管理与绩效评价。与之相适应，新规则第4条关于“事业单位财务管理的主要任务”中将“实施绩效评价”提升到“全面实施绩效管理”，并将原第26条加强“支出绩效管理”规定从“第四章 支出管理”部分调整到“第二章 单位预算管理”部分，作为新第15条规定，并拓展至“全面预算绩效管理”，响应中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》（中发〔2018〕34号）所提出“建成全方位、全过程、全覆盖的预算绩效管理体系”的要求。

第二，《预算法》改革强化“全口径综合预算”要求，其第4条规定强调“政府的全部收入和支出都应当纳入预算”，《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）进一步强调“强化部门和单位收入统筹管理。各部门和单位要依法依规将取得的各类收入纳入部门或单位预算，未纳入预算的收入不得安排支出。”为此，新规则第18条与原第16条对应，重申收入预算应当符合“综合预算”要求——“各项收入全部纳入单位预算，统一核算，统一管理”，在此基础上增加“未纳入预算的收入不得安排支出”的规定[2]。

第三，我国预算管理一体化改革重要创新机制之一是以预算项目为基本单元，建立健全预算项目全生命周期管理机制。《关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发〔2021〕5号）也明确要求“将项目作为部门和单位预算管理的基本单元，预算支出全部以项目形式纳入预算项目库，实施项目全生命周期管理，未纳入预算项目库的项目一律不得安排预算”。新规则第22条与原第20条对应，重申支出预算应当符合“综合预算”要求——“将各项支出全部纳入单位预算，建立健全支出管理制度”，在此基础上增加“实行项目库管理”的规定。

第四，近年来地方政府债务是我国经济社会热点问题之一，也是我国三大攻坚战中“防范化解重大风险”攻坚战的重要内容。《预算法》改革重要创新之一是“开前门·堵后门·守底线”，建立规范的地方政府举债融资机制。而新规则对于事业单位举借债务行为的基本立场保持不变，新规则第51条与原第50条对应，都规定“事业单位应当建立健全财务风险预警和控制机制，规范和加强借入款项管理，……严格执行审批程序，不得违反规定融资或者提供担保”，但是新增“如实反映依法举借债务情况”的规定，强调事业单位举债应当“公开、透明”，这是防范事业单位财务风险的基本前提。

第五，《预算法》改革重要创新之一是强化预算约束、增强预算严肃性。《预算法》第13条规定“经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整”。在预算执行中，各级政府对于必须进行的预算调整，应当编制预算调整方案。在此基础上《预算法》对“预算调整”与“预算调剂”进行明确区分。《预算法》第67条规定了四种应当进行“预算调整” 的情况，其中，第一种情况“需要增加或者减少预算总支出”最重要。《预算法》第72条则对“预算调剂”进行了规定，要求“严格控制不同预算科目、预算级次或者项目间的预算资金的调剂，确需调剂使用的，按照国务院财政部门的规定办理。”由此可见，“预算调整”与“预算调剂”之间最大区别是总预算支出是否发生变化。按照这一区分，原规则第10条规定的“调整预算”，实际上属于“预算调剂”。为了与《预算法》上位法规定保持一致，新规则第11条将原“调整预算”改为“预算调剂”并简化了相关表述。

第六，我国预算管理一体化改革重要创新机制之一是优化国库集中支付流程，实行预算指标直接控制资金支付。完善国库集中支付控制机制和集中校验机制，实行全流程电子支付。单位通过预算管理一体化系统申请支付资金，系统按照财政部门和主管部门设定的校验规则校验通过后，自动发送代理银行，通过单位零余额账户办理资金支付，再与人民银行清算。同时，财政部门通过系统集中校验机制，直接按照预算指标控制每笔资金支付，不再需要代理银行对资金支付进行额度控制，也就不再向代理银行下达零余额账户用款额度。单位也就不需要核算零余额账户用款额度和财政应返还额度，而是在资金支付完成以后依据代理银行反馈的支付凭证回单，进行列收列支核算处理[3]。为此，新规则第40条第一款与原第39条第一款对应，在流动资产分类构成中取消了“零余额账户用款额度”。

第七，近年来我国财政存量资金沉淀问题日益受到社会各界关注，李克强总理要求盘活存量资金，增加货币有效供给。2014年修订的《预算法》第42条规定，各级政府上一年预算的结转资金，应当在下一年用于结转项目的支出；连续两年未用完的结转资金，应当作为结余资金管理。在此基础上，预算管理一体化改革根据《预算法》进一步明确了结转结余资金计算和管理的规定，建立结余资金自动收回的机制。此外，《预算法》第42条第二款规定“各部门、各单位上一年预算的结转、结余资金按照国务院财政部门的规定办理。”《预算法》授权国务院财政部门制定结转和结余资金管理的规定。《预算法实施条例》第5条第五款规定，“部门预算编制、执行的具体办法，由本级政府财政部门依法作出规定。”《预算法实施条例》又进一步授权本级政府财政部门制定部门预算管理包括财政拨款结转和结余资金管理的具体办法。因此，新规则第29条规定，财政拨款结转和结余的管理，应当按照“国家有关规定”执行，既包括国务院财政部门的规定，也包括（地方）本级政府财政部门的规定[4]。

二、政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度改革

为了建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，十八届三中全会《决定》提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”。2014年12月国务院转发财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发〔2014〕63号)进行具体部署，2019年12月12日财政部修订并发布《政府财务报告编制办法（试行）》(财库〔2019〕56号)、《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》(财库〔2019〕57号)、《政府综合财务报告编制操作指南（试行）》(财库〔2019〕58号)等具体操作办法。《改革方案》明确提出“权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革”。为此，在2015年出台的《政府会计准则——基本准则》基础上，财政部相继发布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、负债、会计调整、财务报表编制和列报、政府和社会资本合作项目合同等10项具体准则及2项具体准则应用指南，1项统一适用于行政事业单位的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》，7项行业事业单位执行《政府会计制度》的补充规定及11项新旧会计制度衔接规定，4项政府会计准则制度解释以及事业单位成本核算基本指引，构建了政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接的政府会计核算模式，基本建立起一套与我国现代财政制度相适应的具有中国特色的政府会计准则制度体系[5]。

新《事业单位财务规则》与政府会计准则制度体系全面实施与政府综合财务报告制度相关的具体改革主要包括：

第一，在总则中新增关于会计核算的总体要求，新规则第6条规定“事业单位的各项经济业务事项按照国家统一的会计制度进行会计核算”。

第二，我国政府会计改革的核心要求是“双报告·双基础·双功能”。《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号）第3条规定“政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计实行收付实现制，……财务会计实行权责发生制”；第5条规定“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告”。与之相适应，新规则第十章由原“财务报告和财务分析”调整为“财务报告和决算报告”，并对新规则第十章内容进行结构性调整。因此，第十章是本次《事业单位财务规则》修订篇幅最大的一章，新规则与原规则相关规定基本上不再具有可比性。新规则第55条第一款规定应当提供“双报告”，第二款规定财务会计与预算会计“平行记账”；第56条、第58条规定编制“双报告”的“双基础”以及“双报告”应当实现的“双功能”（双重信息需求）；第57条规定、第59条规定财务报告与决算报告构成，都包括财务/决算报表和财务/决算分析两部分，并分别规定财务报表与决算报表的具体构成，以及财务分析与决算分析的具体内容。

第三，删除财务分析具体指标规定，为下一步改革预留空间。权责发生制政府综合财务报告制度改革主要任务之一是建立健全政府财务报告分析应用体系，这已成为我国政府综合财务报告制度改革最大挑战之一。原规则第57条规定了财务分析具体指标并在附件中详细规定了具体计算公式。《政府部门财务报告编制操作指南（试行）》(财库〔2019〕57号)推荐政府部门财务分析参考使用资产负债率、现金比率、流动比率、固定资产成新率、公共基础设施成新率、保障性住房成新率、收入费用率等七个分析指标。笔者认为，目前事业单位财务分析指标有待于进一步完善，特别是事业单位财务分析应当有别于企业财务分析。以现金相关财务指标为例，一般认为，企业经营过程中最大财务风险是企业现金流断裂，所以，企业应当保持一定现金比率、流动比率。但是，如果事业单位现金以及流动资产占比过高，将弱化其公共服务能力，甚至存在存量资金沉淀、预算执行率差等问题，反而不利。

第四，《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发〔2014〕63号)明确提出“条件成熟时，推行政府成本会计”，推行政府成本会计是我国政府会计改革的重要内容之一。2019年12月财政部发布《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）提供基本遵循依据，2021年11月财政部又发布《事业单位成本核算具体指引——公立医院》（财会〔2021〕26号），后续还将发布高等学校、科研事业单位等具体指引。成本核算已成为事业单位财务管理的重要工作，新规则第25条与原第24条规定对应，规定“实行成本核算”。新规则下事业单位成本核算工作所遵循的规范主要是基本指引以及具体指引，是由财政部统一规定的，而原事业单位“内部成本核算办法”也应当遵循基本指引以及具体指引。

第五，我国政府会计改革重要内容之一是全面计提固定资产折旧。2019年1月1日起我国全面实施政府会计准则制度，事业单位开始按月计提固定资产折旧，并在新旧会计制度衔接时补提以前年度固定资产折旧，不需要也不应当继续提取修购基金，因此，新规则第33条删除“修购基金”相关规定。此外，《政府会计制度》取消“事业基金”科目，而使用“非财政拨款结余”科目，与之衔接，新规则第30条、第31条做了相应的修订。

三、以《行政事业性国有资产管理条例》为核心的行政事业性国有资产管理改革

近年来党中央、全国人大常委会、国务院高度重视国有资产管理，党的十九大强调“加强国有资产监督管理”。2017年11月20日中央全面深改组第一次会议审议通过《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况的制度的意见》，要求建立政府向本级人大常委会报告国有资产管理情况制度。2021年2月1日李克强总理签署国务院令第738号公布《行政事业性国有资产管理条例》，自2021年4月1日起施行。《条例》重新构建我国行政事业性国有资产管理制度体系，提升其法律效力。新《事业单位财务规则》充分吸收《行政事业性国有资产管理条例》改革成果，相关的具体改革主要包括：

第一，新规则第36条关于资产定义从“占有或者使用”拓展到“直接支配”。根据《民法典》第256条规定，“国家举办的事业单位对其直接支配的不动产和动产，享有占有、使用以及依照法律和国务院的有关规定收益、处分的权利”。所以，“直接支配”权利包含并大于占有、使用的权利。

第二，新规则第37条与原第36条对应，在资产分类构成中新增“公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房”等四类经管资产具体类别，并在第45条规定“国务院财政部门会同有关部门制定具体办法”。

第三，新规则第38条与原第37条对应，进一步充实事业单位资产管理制度，新增“明确资产使用人和管理人的岗位职责”“设置国有资产台账”“汇总编制行政事业性国有资产管理情况报告”“定期盘点资产”“及时办理资产权属登记”等要求。原规则第41条只强调对“固定资产”进行定期或者不定期的清查盘点，而新规则第38条规定要求定期盘点“全部”资产。

第四，新规则第39条与原第38条对应，进一步完善事业单位资产配置管理规定，明确事业单位资产基本功能“保障履行职能和事业发展的需要”，资产配置应当综合考虑“资产存量、资产配置标准、绩效目标和财政承受能力”等因素，并明确规定资产配置方式包括调剂、购置、建设、租用等，强调“优先通过调剂方式配置资产”。

第五，新规则新增第40条第三款关于“货币性资产损失核销”规定，“事业单位货币性资产损失核销，应当经主管部门审核同意后报本级财政部门审批。”

第六，新规则第42条与原第42条对应，都规定“在建工程达到交付使用状态时，应当按照规定办理工程竣工财务决算和资产交付使用”，但新规则新增“期限最长不得超过1年”的规定。

第七，新规则第44条与原第44条对应，同样强调“应当严格控制对外投资”，并明确对外投资禁止性行为——“不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资”，在基础上新第44条规定强调利用国有资产对外投资的程序性要求。而新规则关于对外投资最重要变化是要求“事业单位对外投资形成的股权纳入经营性国有资产集中统一监管体系”。

第八，新规则第47条与原第46条对应，进一步完善开展国有资产共享共用工作规定，并新增“可以对提供方给予合理补偿”的规定。

四、执行《事业单位财务规则》所面临的重要挑战

笔者认为，政府会计改革后行政事业单位会计核算提供双基础会计信息，事业单位财务管理面临重要挑战之一是如何分析、应用双基础会计信息。《事业单位财务规则》以原则性表述为主，条款内容不宜过于具体。下一步涉及到双基础会计信息分析、应用的规定应当进一步细化。

最典型的条款是新规则第35条，与原第34条保持一致，都规定“各项基金的提取比例和管理办法，国家有统一规定的，按照统一规定执行；没有统一规定的，由主管部门会同本级财政部门确定。”但是政府会计改革后如何确定各项基金的提取基础具有较大难度，因为政府会计改革前事业单位会计核算只提供一种基础会计信息，而政府会计改革后事业单位会计核算提供双基础会计信息。下一步应当明确各项基金的提取基础到底是财务会计的“本期盈余分配”还是预算会计的“非财政拨款结余分配”再或是两者综合考虑。笔者认为，如果仅以财务会计的“本期盈余分配”为基础提取，可能造成预算会计的“非财政拨款结余”出现负增长，把预算会计的“老本吃掉”了。如果仅以预算会计的“非财政拨款结余分配”为基础提取，又可能造成财务会计的“累计盈余”出现负增长，把财务会计的“老本吃掉”了。为此，笔者建议，各项基金提取基础应当引入“孰低原则”，以“从预算结余中提取数”与“从本期盈余中提取数”孰低者作为各项基金（包括职工福利基金）的计提数，确保财务会计与预算会计都不会出现“负增长”“吃掉老本”问题。

此外，新规则新增或删减比较重要的具体条款还包括：（1）新增第34条关于“事业单位应当将专用基金纳入预算管理”规定；（2）新增第64条关于“违反本规则规定的违法违规行为的法律责任”的规定；（3）删减原第22条关于“非独立核算经营活动费用核算”的规定。（完）

【注释】

1.财政部将“政府会计准则制度体系全面实施”与“政府综合财务报告制度改革”作为单独的两个方面，为此，“这次改革主要做了四方面修订”。笔者认为，“政府会计准则制度体系全面实施”与“政府综合财务报告制度改革”紧密联系，将两者合二为一，归并为三大方面改革。

2.在第一稿中提到“值得强调，当年单位超预算的收入应当经过财政部门批准后才能安排支出”不够准确。目前事业单位财政补助收入和财政专户管理资金收入超收部分，应当经过财政部门批准才能安排支出。目前《预算管理一体化规范（试行）》也规定，其他资金收入超收部分报财政部门批准才能安排支出，但是预算管理一体化尚未全面推开，中央层面如何操作考虑财政部将在以后布置预算的制度中明确。

3. 目前这一实务问题在政府财务会计界广受关注。具体内容详见财政部网站国库司关于编号:4862-3676168的留言的答复，

http://www.mof.gov.cn/gongzhongcanyu/zixunfankui1/gks/202103/t20210325_676168.htm

4.第一稿中笔者认为“同级财政部门”无权再制定相关管理规定是不准确的。

5.引自：财政部会计司《深化政府及非营利组织会计改革夯实现代财政制度基础——<会计改革与发展“十四五”规划纲要>系列解读之二》，

http://kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/202112/t20211230_3779801.htm

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