上市公司股权激励管理办法2005(上市公司股权激励管理办法第二条)

股份支付会计处理专题研究（二）

原创 会计准则组

股份支付会计处理专题研究（二）

二、会计处理基本原理

（一）准则发展历程

1. 美国会计准则发展概述

美国会计原则委员会（APB）最早于1972年发布了《会计原则委员会意见书第25号——向雇员发行股份的会计处理》（APB No.25），对职工持股计划的会计处理初步进行了规范；1995年，美国财务会计准则委员会（FASB）发布《财务会计准则公告第123号——以股份为基础的补偿的会计处理》（SFAS 123），提议对股票期权采用公允价值计量法，且“建议”对职工股票期权采取费用化处理，并在附注中披露对利润“可能的影响”。安然事件和世通事件后，关于股票期权引起利润虚增的讨论重新进入研究者视野；FASB于2004年发布《财务会计准则公告第123号》（SFAS 123（R））要求将股票期权费用化，该要求于2006年正式开始执行。2016年和2017年，FASB又分别发布《雇员股份支付会计处理的改进》（ASU 2016-09和ASU 2017-09）对其进行修订，以保持与IFRS 2在细节上的趋同。

2. 国际会计准则发展概述

2002年11月，国际会计准则委员会（IASC）发布了《征求意见稿第2号——以股份为基础的支付》（ED 2），提出以股份为基础的支付交易应该在商品和服务被消耗后产生一项费用；改组为国际会计准则理事会（IASB）后，于2004年2月正式发布了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》（IFRS 2）；2008年１月，国际会计准则理事会修订了《国际财务报告准则第2号——以股份为基础的支付》以明确其范围。2009年６月颁布了《对国际财务报告准则第2号的修改：集团内以现金结算的以股份为基础的支付交易》，该修改对在合并财务报表和单独财务报表中确定股份支付交易的分类提供了明确的基础。该修改将《国际财务报告解释公告第8号——〈国际财务报告准则第2号〉的范围》（IFRIC 8）和《国际财务报告解释公告第11号——〈国际财务报告准则第2号〉：集团和库藏股交易》（IFRIC 11）整合并入IFRS 2中，并对IFRIC 11所提供的指引进行了拓展。

3. 中国会计准则发展概述

股份支付制度在我国的发展历程较短。2005年国务院明确指出鼓励上市公司探索与股份支付相关的激励机制并进行规范使用，以加强对企业高管及职工的激励，继而又先后发布了相关规范性文件。2005年12月31日，中国证监会发布了《上市公司股权激励管理办法（试行）》；2006年9月30日，国务院国有资产监督管理委员会和财政部发布《国有控股上市公司（境内）实施股权激励试行办法》。2006年我国制定了《企业会计准则第11号——股份支付》，同时发布了《企业会计准则第11号——股份支付》应用指南，该准则于2007年1月1日开始执行，自此股份支付有了统一的会计处理方法。2009年财政部会计司印发的《企业会计准则解释第3号》指出，应当正确运用可行权条件和非可行权条件对股份支付进行确认和计量，企业取消所授予的权益工具应作加速行权处理。为了规范企业的大股东向高管或核心技术人员低价转让股票的会计处理，财政部于2010年印发的《企业会计准则解释第4号》对企业集团内发生的股份支付交易做出规范。2015年印发的《企业会计准则解释第7号》规范了授予限制性股票的会计处理，规定授予限制性股票时应当就回购义务确认一项负债，在等待期内发放现金股利时，应区分现金股利能否撤销采用不同的会计处理方法。

（二）股份支付概念辨析

1. 股份支付与职工薪酬辨析

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。因此，对于为换取职工服务而承担的以股份为基础的支付交易，在广义上，也属于职工薪酬的一部分。但是，股份支付从涉及的职工对象、支付对价、支付条件、支付金额的计算依据等方面都具有更加复杂的限制条件，因此，需要采用有别于一般职工薪酬的会计处理方法。一般，授予职工的股份支付计划，仅仅是针对某些特定层面的职工，而不是针对所有职工，比如，可能仅针对公司的高管人员或特定技术人员。对于此类人员，股份支付计划也涉及很多条件，比如，可能在职工雇佣年限、公司业绩等方面设定了特定条件。

股份支付与职工薪酬最关键的区别，在于股份支付是以公司自身股份的公允价值变动为基础来进行支付的。无论是以权益工具结算的股份支付，还是以现金结算的股份支付，都包含了一项以公司股份未来公允价值变动为基础的股份增值权，从而授予职工一项有价值的工具。在以权益结算的股份支付中，职工股份购买计划一般以折价授予职工一项股份购买计划，即低于股份公允价值的金额购买特定数量股份的机会。职工在获得该购买计划时，获得了在未来股份上涨时，以高于购买价格的金额出售股份的机会，即获得了一项看涨期权。该看涨期权以企业自身股份的增值为基础，通常被称为股份增值权。在以现金结算的股份支付中，职工同样是以公司股份的未来公允价值为基础，包含一项现金股份增值权。由于股份增值权的存在，企业股份公允价值的变动，最终将会影响职工通过股份支付计划所获得的利益。

相反，职工薪酬范围内的支付，可能也有授予对象、授予条件等限制，但均不涉及以企业自身股份价值为基础的结算方法。例如，与股份支付容易混淆的“利润分享计划”，就需要从结算基础进行区分。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬。此类计划也存在一定的支付条件，但是，其结算的基础是企业的利润或其他经营成果，这些基础实质上与企业自身股份公允价值没有直接联系，因此，不属于以股份为基础的支付。

综上所述，股份支付准则范围内的职工薪酬，是以企业自身股份公允价值为基础的支付，企业自身股份价值的变动将影响职工所获得的经济利益。这是判断针对职工的支付采用哪种会计处理模型的关键因素。

2. 股份支付与金融工具辨析

本质上，股份支付与金融工具属于两种不同性质的交易。根据股份支付的定义，股份支付，是为换取职工或其他方提供的商品或服务，而向职工或其他方发行权益工具，即将自身权益工具作为一项支付工具。而金融工具列报准则范围内的此类工具，是将权益工具作为一项结算工具，并没有换取其他商品或服务的目的。对于股份支付安排中涉及买入或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买入或卖出非金融项目合同的列报适用金融工具列报准则。对于股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用金融工具列报准则。

对于以自身权益结算的股份支付，包括授予职工或其他方自身股份、股份期权、限制性股票等，此类股份支付交易均以企业自身权益工具结算，因此，涉及到所发行工具应分类为权益工具还是金融负债的问题。在现行准则下，金融负债和权益工具的区分，实际上在股份支付准则和金融工具列报准则均有涉及。两个准则在区分金融负债和权益工具时，首先都是确定企业是否具有交付经济资源的义务，但也存在其他例外。

下表为两个准则区分方法的摘要：

通过上表可见，股份支付准则的区分主要依据现行负债的基本定义，即以是否交付现金或其他资产的义务来区分负债和权益工具，只是进一步阐述了与集团内其他主体或其他关联方交易而终止的义务。股份支付准则认为，权益工具并不属于发行方的经济资源。因此，交付主体自身权益工具的义务并不属于交付经济资源的义务，也就不满足负债的定义。对于以自身权益工具结算的股份支付，股份支付准则并不考虑未来结算权益工具的数量或金额是否变动，全部分类为权益工具。因此，在股份支付准则下，以权益结算的股份支付，全部被分类为权益工具，按权益工具的核算原则进行处理，初始确认后不再进行重新计量；而以现金结算的股份支付，则全部分类为金融负债，初始确认后需要重新计量。

相反，金融工具列报准则在对以自身权益工具结算的金融工具分类时，需要遵循“固定换固定”原则，即，当合同是以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的发行方自身权益工具时，则该金融工具被分类为权益工具，反之，则分类为一项金融负债。根据金融工具列报准则的分类原则，以权益结算的股份支付，在某些情况下是有可能被分类为金融负债而不是权益工具的。比如，当授予职工股份期权的基础股份数量不固定，而是基于业绩条件等因素时，则在金融工具列报准则下，应分类为金融负债。

由于股份支付准则和金融工具列报准则的上述分类差异，在确定一项金融工具的分类时，区分该工具适用哪个准则就尤为重要。

3. 股份支付与权益性交易的区分

对于针对职工发行权益工具的股份支付，与针对股东发行权益工具，即权益性交易，从定义角度，可能是很好区分的。对职工的股份支付，是为了换取职工的服务而向其发行权益工具，此时，权益工具是作为一项支付工具；而针对股东发行的权益工具，并非为换取股东的商品或服务，而是授予股东一项企业的剩余分配权，此时，权益工具时作为一项筹资工具。但是，当授予对象既有职工身份，又有股东身份时，向其发行权益工具，到底属于股份支付，还是属于权益性交易，可能就很难区分了。

首先，由于职工所提供的服务是很难单独辨认的，从而无法根据是否获得了职工的服务、获得了多少服务来单独区分所发行的权益工具，有多少是为换取职工服务的，有多少是为授予其股东资格的。因此，从股份支付的基本定义是很难清晰区分股份支付和权益性交易的，需要根据其他事实和情况综合分析。

作为股份支付的判断条件之一，支付计划是否具有职工身份相关的限制条件。为换取职工服务的股份支付，相关股份支付计划通常会设定一定的条件，例如，职工在企业的服务期限、未来服务需要达到的业绩条件等。此类条件通常表明，向职工授予的权益工具，是出于其职工身份而不是股东身份，从而属于股份支付。相反，如果将其作为股东身份，一般是不会有此类限制条款的。

股份支付的另外一个判断条件，是行权价格是否以基础股份公允价值或接近于公允价值的金额来结算的。如前所述，针对职工的股份支付，通常都是以折价发行的，职工购买股份的价格低于其公允价值，从而使职工获得了额外的经济利益。而向股东发行的权益工具，通常是基于正常的商业谈判，其价格以股份的市场价格为基础。因此，如果行权价格显著低于股份的市场价格，通常表明是出于其职工身份而发行了权益工具，存在股份支付。

需要指出的是，由于现行股份支付相关规定实质上并未明确阐述股份支付与权益性交易的本质区别，以及具体的区分指引，上述可参考的两个条件，并不是充分条件，甚至也可能不是必要条件，还需要充分考虑交易的目的、交易的实质，综合考虑各项事实和因素，才能得出合理结论。