增值税视同发生应税行为的具体内容(增值税小规模纳税人)

前段时间，财政部、国家税务总局发布了《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（“征求意见稿”）。

征求意见稿的内容揉和了《中华人民共和国增值税暂行条例》（“暂行条例”）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（“实施细则”）、《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号文，以下简称为“36号文”）及其他配套文件的相关内容。

征求意见稿在此前文件内容的基础上有所创新，同时，该文稿也有值得商榷的地方。本文抛砖引玉，对征求意见稿的若干条款进行评析。

一、“应税交易”与“视同应税交易”

征求意见稿第8条规定：应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。第8条进一步规定，销售货物等，是指有偿转让货物等的所有权或使用权；销售服务，是指有偿提供服务。前述规定实际上是对“销售”的含义进行了解释：销售即有偿交换，即“作价”交换。

以此为逻辑出发点，作价转让/提供货物、服务、无形资产、不动产、金融商品和服务的，是销售行为，应征增值税，这是一般规则。

不作价而转让/提供前述项目的，不是销售行为，一般不征增值税，除非另有规定。这是“规则 例外”的立法体例。

征求意见稿明确提出了“对价”的概念，认为对价即经济利益。征求意见稿第15条规定：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益……。”《实施细则》和36号文的附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（“营改增办法”）规定：有偿，是指（从购买方）取得货币、货物或者其他经济利益”。

可以看出，征求意见稿的规定和现行规定没有实质性差异，但表述方式有所不同。

征求意见稿第11条所规定的“视同应税交易”的项目范围较之《实施细则》和《营改增办法》所规定的“视同销售”的项目范围有明显的限缩。

例如，在征求意见稿的第11条中，“视同应税交易”未包括《实施细则》中的“将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户”、“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”。然而，这并不表明这些情形不应缴纳增值税，因为，将货物作为换取投资项目所有权所需支付的对价的行为（作价行为）即是销售货物的行为，将货物分配给股东或投资者以清偿欠付的债务的行为（有偿行为）也是销售货物的行为，它们都“是”应税交易，因而不必再专门“视为”（拟制为）应税交易。

在《实施细则》中，“视同销售”情形围绕货物进行规定，“加工修理修配”劳务不在“视同销售”的范围之内。在《营改增办法》中，虽然“无偿提供服务”被规定为“视同销售服务”（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），但这里的“服务”不包括加工修理修配劳务。

在征求意见稿中，“加工修理修配”归入了“服务”类别中，不再单称为“劳务”。在征求意见稿第11条规定的“视同应税交易”相关项目中，未包括服务，这意味着，加工修理修配服务与其他服务的无偿提供均不视同发生应税交易。

征求意见稿第1条规定：“在中华人民共和国境内（以下称境内）发生增值税应税交易（以下称应税交易），以及进口货物，应当依照本法规定缴纳增值税”。

由于征求意见稿第3章中的“视同应税交易”规定具有非常重大的影响，我们建议将该情形也包含在征求意见稿的第1条中。即，将该第1条修改为：“在中华人民共和国境内（以下称境内）发生增值税应税交易（以下称应税交易）或视同应税交易的，以及进口货物的，应当依照本法规定缴纳增值税。”

同理，由于征求意见稿第3章的内容既包括“应税交易”（第8条、第9条）、“视同应税交易”（第11条），又包括“进口货物”（第10条）、“视为非应税交易”（第12条），我们建议将第3章的名称由“应税交易”修改为“应税交易及例外情形”。征求意见稿中的其他类似条款，也宜作相应修订，兹不赘述。