中小微企业设备器具500万元以上可一次性扣除的税会差异及纳税调整

彭怀文

《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)规定：

中小微企业在2022年1月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，单位价值在500万元以上的，按照单位价值的一定比例自愿选择在企业所得税税前扣除。其中，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的设备器具，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除；最低折旧年限为4年、5年、10年的，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。

【案例1-1】购进500万元以上的电子产品一次性扣除的财税处理与税务风险管控

某甲公司是一家以网络游戏主业的企业，符合中小微企业的标准。某甲公司在2022年2月28日购进一台超级计算机作为企业的内部服务器使用，不含税价600.00万元，价税合计678.00万元，销售方已经开具增值税专票，银行转账支付货款。

解析：

（1）会计处理

①确认固定资产：

借：固定资产 600.00万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 78.00万元

贷：银行存款 678.00万元

②固定资产的会计折旧

由于该超级计算机为电子产品，企业确认的折旧年限为3年，采用直线法，不保留残值。

年折旧额=600.00/3=200.00万元；

月折旧额=200.00/12=16.67万元。

因此，2022年3月会计折旧：

借：主营业务成本 16.67万元

贷：累计折旧 16.67万元

以后每月会计折旧分录一致。

【提醒】税法规定可以一次性扣除，只是针对税务处理的规定，不能替代会计准则的规定，会计处理依然需要按照会计准则的规定分期折旧。会计处理如果在购进时直接计入成本（费用），或者虽然计入固定资产但是折旧时却一次性全额折旧等，都是属于错误的会计处理。

以后涉及到税收优惠政策导致的会计核算与税务处理的差异，不再重复说明，统一称为税会差异。

（2）税务处理及税会差异分析及纳税调整

由于企业购进超级计算机，属于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧期限为3年的电子设备，符合《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)规定的一次性税前扣除条件，因此，某甲公司可以享受该设备的一次性税前扣除优惠政策。

根据规定，对于固定资产一次性税前扣除在季度预缴申报时即可享受，因此，在2022年4月申报2022年度第一季度企业所得税预缴申报时，企业就可以选择享受。

如果季度预缴申报时没有选择享受，不影响年度汇算清缴时选择享受；同样，如果季度预缴申报时已经选择享受，年度汇算清缴时也可以选择放弃享受。

假如某甲公司季度和年度都选择享受一次性税前扣除，则季度预缴申报与年度汇算清缴需要做的纳税调整如下表：表1-1

因此，在2022年4月申报第一季度预缴申报表时，需要先填写《A201020资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》中的“二、一次性扣除”的相关栏目；然后，系统就会自动填写到《A200000中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》对应的栏次第6栏“减：资产加速折旧、摊销（扣除）调减额（填写A201020）”中。从第二季度时，由于会计折旧金额增加，纳税调减金额就会变小（相当于季度调增）。从2023年度起，由于该超级计算机已经在税前一次性扣除了，计税基础为0，税前就不得再扣除折旧了，因此需要做纳税调增，包括季度预缴申报和年度汇算清缴都是纳税调增。

在进行2022年度汇算清缴填报时，需要先填写《A10508资产折旧、摊销及纳税调整明细表》的相关栏目；然后，系统就会将数据自动填写到《A105000纳税调整项目明细表》第32栏“（一）资产折旧、摊销（填写A105080）”中。

说明：现有最新的《A10508资产折旧、摊销及纳税调整明细表》相关栏次无法填写500万元以下固定资产一次性扣除，预计在2022年度汇算清缴前，总局会修订该表（下同）。

（3）税务风险提醒

①享受2022年12号公告规定的500万元以上固定资产一次性税前扣除，仅限于电子设备，并不是所有的设备与器具皆可适用。

②享受2022年12号公告规定的500万元以上固定资产一次性税前扣除，对企业规模也有限制，必须满足公告规定的“中小微企业”的标准。

③企业按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理享受政策的相关手续，主要留存备查资料如下：

a.有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);

b.固定资产记账凭证;

c.核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

④在享受一次性税前扣除后，在后续的季度预缴申报和年度汇算清缴时，需要记住按规定进行纳税调增。

⑤2022年12号公告规定的一次性税前扣除，企业可以根据自己的实际情况选择是否享受，并不是必须执行的政策。但是，购进当年放弃享受后，以后年度就只能按规定分期折旧，而不能再选择一次性税前扣除（不影响其他新购进的享受）。

【案例1-2】购进500万元以上设备50%价值一次性扣除的财税处理及税务风险管控

某机械制造公司，购进一台大型锻压机在2022年2月20日经供货方调试成功并移交，不含税价960.00万元，价税合计1084.80万元，在2月底收到增值税专用发票并银行转账付款。

假定该机械制造公司满足《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)规定中小微企业标准；假定会计折旧与税务折旧均不考虑残值。

解析：

（1）会计处理

①确认固定资产增加：

借：固定资产 960.00万元

应交税费-应交增值税（进项税额） 124.80万元

贷：银行存款 1084.80万元

②会计折旧

假定会计折旧年限确认为10年。

年度折旧额=960.00万元/10=96.00万元；

月度折旧额=96.00万元/12=8.00万元。

2022年3月会计折旧的会计分录：

借：生产成本 8.00万元

贷：累计折旧 8.00万元

（2）税务处理及税会差异分析及纳税调整

由于企业购进大型锻压机，属于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧期限为10年的机械生产设备，符合《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)规定，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧进行税前扣除。

对于500万元以上设备单位价值50%可当年一次性扣除的，税会差异就比单纯的一次性税前扣除复杂一些。

在企业选择适用50%当年一次性扣除后，还剩下的50%还可以在剩余年度分期折旧，因此2022年税前扣除只有设备价值的50%一次性扣除，从2023年度起税前扣除的金额则是剩下50%分期折旧扣除。该设备是从2022年3月开始折旧，2022年折旧了10个月，剩下可以税前分期的折旧时间（月）=10×12-10=110（月）。

剩下50%分期折旧扣除额（每月）=960.00万元×50%/110=4.36万元

假如某机械制造公司季度和年度都选择享受一次性税前扣除，则2022年季度预缴申报与2022年以及2023年度汇算清缴需要做的纳税调整如下表：表1-2

根据规定，对于固定资产一次性税前扣除在季度预缴申报时即可享受，因此，在2022年4月申报2022年度第一季度企业所得税预缴申报时，企业就可以选择享受。

如果季度预缴申报时没有选择享受，不影响年度汇算清缴时选择享受；同样，如果季度预缴申报时已经选择享受，年度汇算清缴时也可以选择放弃享受。

因此，在2022年4月申报第一季度预缴申报表时，需要先填写《A201020资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》中的“二、一次性扣除”的相关栏目；然后，系统就会自动填写到《A200000中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》对应的栏次第6栏“减：资产加速折旧、摊销（扣除）调减额（填写A201020）”中。从2023年度起，税务折旧基础只有50%，税务折旧金额小于会计折旧金额，因此季度预缴申报会出现纳税调增。

在进行2022年度汇算清缴填报时，需要先填写《A10508资产折旧、摊销及纳税调整明细表》的相关栏目；然后，系统就会将数据自动填写到《A105000纳税调整项目明细表》第32栏“（一）资产折旧、摊销（填写A105080）”中，做纳税调减。到了2023年度汇算清缴时，也是按照前述的步骤填写，但是结果却是因为设备税前扣除的折旧基础只有50%小于会计折旧额而纳税调增。

说明：对于固定资产50%在购进当年可以一次性扣除，在《A201020资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》中并不能在找到对应栏次，预估总局先一步可能修订，在修订前还是统一填写在“一次性扣除”栏中。

（3）税务风险提醒

①享受2022年12号公告规定的500万元以上固定资产购进当年50%价值可以一次性税前扣除，仅限于《企业所得税法实施条例》规定的最低折旧年限为4年、5年、10年的，并不是所有的设备与器具皆可适用，房屋与建筑物更不能享受。

②享受2022年12号公告规定的500万元以上固定资产购进当年50%价值可以一次性税前扣除，对企业规模也有限制，必须满足公告规定的“中小微企业”的标准。

③企业按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)的规定办理享受政策的相关手续，主要留存备查资料如下：

a.有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);

b.固定资产记账凭证;

c.核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

⑤在享受价值50%一次性税前扣除后，在后续的季度预缴申报和年度汇算清缴时，需要记住按规定进行纳税调增。

⑥2022年12号公告规定的价值50%一次性税前扣除，企业可以根据自己的实际情况选择是否享受，并不是必须执行的政策。