税务局经常通报有关纳税人自查补税的情况，通常被视为税收工作取得的成效。根据《中国税务稽查年鉴》的大数据统计，纳税人自查查补税收占到全国税务稽查部门查补税收近60%。作为税务机关广泛使用的一种税收征管方式，目前存在缺少立法、针对自查补税中滞纳金、处罚的执行口径随意等问题，也客观上带来了不公平和不公正，也有因为自查补税涉及滞纳金过大引发税务争议的案例。
01 法律上如何定性？
纳税人自查通常是建立在纳税人自行纳税申报制度基础上，由税务机关主导的一种纳税评估和检查方法。目前，纳税人自查已经成为税务机关实施税务检查的主要方法之一，一些省市的税务机关在发文中对纳税人自查的称谓可谓大同小异，如湖南省地税局表述为“税收自查”，安徽省国税局表述为“纳税人自查自纠”，海南省国税局表述为“纳税人自查”，广州市地税局表述为“业户自查”等等，其中，“税收自查”和“纳税人自查”的表述使用最多最广。
（一）2种情形
税收征收管理法第二十五条规定了纳税人应当按照确定的申报期限进行纳税申报，税收征收管理法第三十一条规定了纳税人应当按照确定的缴税期限进行税款缴纳，第三十二条规定了纳税人逾期缴纳税款的，应当承担缴纳滞纳金的责任。相对应地，纳税人自查补税也包括两种情形：一是纳税人通过自查程序在纳税申报期内发现纳税有误，并在纳税申报期内完成补充申报缴纳税款；二是纳税人通过自查程序发现已过纳税申报期的纳税事项有误，并补充申报缴纳税款及滞纳金。
（二）相关规定
目前，纳税人自查制度尚没有法律层面的规范依据。这一制度散见于国家税务总局出台的规范性文件以及一些省市税务机关制定的地方规范性文件中。
比较有代表性的总局文件是2004年的《国家税务总局关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号）。该文规定，“对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。”但是，108号文并非仅针对纳税人自查制度而作出，并且没有对纳税人自查制度作出详细、全面的规定。
在地方规范性文件中，比较有代表性的是安徽省国税局2009年制定的《安徽省国税稽查系统税务检查查前告知及纳税人自查自纠办法（试行）》（皖国税发[2009]53号）、厦门市国税局2013年制定的《厦门市国家税务局稽查组织纳税人自查管理暂行办法》（厦国税函[2013]68号）以及湖南省地税局2014年制定的《湖南省地方税务稽查部门组织税收自查管理办法》（湖南省地方税务局公告2014年第5号）。上述三份地方规范性文件对各自辖区内的纳税人自查制度进行了全面而详细的规定，尤其是对纳税人自查补税后税务机关如何实施税务行政处理以及实施税务行政处罚的自由裁量作出了较为明确的规定，在一定程度上为纳税人自查制度的法律化奠定了基础。
02 是否加收滞纳金？
根据《税收征管法》第三十二条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
根据《关于进一步加强税收征管工作的若干意见》（国税发[2004]108号），第二部分“强化税源管理”第六条“全面开展纳税评估”：
对纳税评估发现的一般性问题，如计算填写、政策理解等非主观性质差错，可由税务机关约谈纳税人。通过约谈进行必要的提示与辅导，引导纳税人自行纠正差错，在申报纳税期限内的，根据税法有关规定免予处罚；超过申报纳税期限的，加收滞纳金。有条件的地方可以设立税务约谈室。
可见，在税收征管法层面以及具体文件层面，并未区分所谓的检查还是自查，只要“纳税人未按照规定期限缴纳税款的”，均要征收滞纳金。同时，根据《关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号），关于滞纳金的计算期限问题的规定如下：对纳税人未按照法律、行政法规规定的期限或者未按照税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限向税务机关缴纳的税款，滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止。
补充一：不用交滞纳金的情形
1、税务机关责任导致
《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。《税收征管法实施细则》第八十条对什么是税务机关的责任作了进一步明确：“《税收征管法》第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。
提示：毫无疑问，实际中，如何证明税务机关有过错存在很大的难度。
2、超过追征期
《税收征管法》还规定，除了税务机关责任外，因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年（税额超过10万元）。
提示：超过了3年或5年的追征期，不但不用缴纳滞纳金，税款也不用征收。但是需要注意，对于对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
3、应扣未扣税款
《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）明确：“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”
4、税收政策调整导致
对某一特定纳税事项，由于税收政策的调整，年度申报补税时不应加收滞纳金。比如，国家税务总局《关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》（国税函[2009]286号）规定，对于2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。
补充二：系统不支持怎么办？
现实中，纳税人经常反应的问题是，虽然与税务机关协商自查补税不用交滞纳金，但是税务征管系统并不支持，因为系统对于超过申报纳税期限的补税，录入税款所属期自动计算滞纳金。实际中，若不缴纳滞纳金有两种方法，一是将该笔税款进行无申报临时征收，所属期录入为当期，系统认为尚在纳税期限内，不会产生滞纳金；二是将该自查补税“揉”在当期正常申报中与当期应缴纳的税款一并缴纳。但是需要提示的是，按照上述分析，这种做法是违法税收征管法的规定的。
与此同时，由于客观上也存在前文分析的几种不用交滞纳金的法定情形，相关税务征管系统建设中也应把这一问题考虑进去，以方便纳税人补税。
03 影响税务处罚么？
税法为纳税人设定了程序性、实体性义务，纳税人违反了法定义务便构成违法事实。这就是税法适用的基本逻辑：即大前提（税法规定）——小前提（纳税人违法事实）——结论（处理及处罚）。
以偷税为例，税收征收管理法规定了纳税人构成偷税的要件和法律后果，此为大前提；纳税人的行为构成偷税的，则纳税人存在偷税的违法事实，此为小前提；税务机关根据税法规定对纳税人进行处理和处罚，此为结论。
那么纳税人自查补税能否影响偷税的定性的核心在于纳税人自查补税能否阻却纳税人构成偷税的违法事实。当纳税人自查补税阻却税收违法行为的构成时，则也就不会存在处罚的问题；当纳税人自查补税无法阻却税收违法行为的构成时，是否可以对相应的处罚产生影响呢？
当前学界和实务界均赞同纳税人自查补税可以对税务行政处罚产生有利于纳税人的影响。
这一观点的法律依据是《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条，该条规定：“当事人有下列情形之一的，应当依法从轻或者减轻行政处罚：（一）主动消除或者减轻违法行为危害后果的；（二）受他人胁迫有违法行为的；（三）配合行政机关查处违法行为有立功表现的；（四）其他依法从轻或者减轻行政处罚的。违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。”
地方规范性文件也有类似的规定。如湖南省办法第十七条规定：“对按本办法自查补缴的税款，可以按《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条和《湖南省地方税务局规范税务行政自由裁量权实施办法》第六条的规定，不予行政处罚。具体如下：
实践中，对不予处罚、从轻处罚和减轻处罚如何适用税务机关存有一定的自由裁量权，也容易发生不同税务机关对不同案件处理标准不一的问题。
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