税收代位权作为征管法赋予税务机关的一项强制性措施，对于保全税务机关的税收债权、确保税款不受损失具有十分重要的作用。在实际工作中，税务机关行使税收代位权时，不仅要严格遵循执法程序，更要正确理解强制性措施的适用条件，不能超越法律赋予的权限，否则就会带来执法风险。
案件：县局行使税收代位权引起行政复议
2010年3月，某锻件制造厂与该县一家轴承制造厂签订一份锻件购销合同，约定锻件制造厂在5月30日前为轴承厂生产某型号锻件150套，合同总金额82.5万元，双方约定验收合格后在两个月内一次性全部付清货款。2010年5月15日，锻件厂将该批货物按期交付至轴承厂，但由于在质量上双方出现争议，轴承厂一直没有支付该笔货款。
2010年12月，该县国税局对锻件厂实施纳税评估，经调查发现该企业存在较为严重的涉税问题，应补缴增值税35万元。经过约谈调查，锻件厂负责人同意补缴税款，但企业资金困难，无钱补缴税款。税务人员表示，企业如不按期缴税将被扣押查封资产。锻件厂负责人此时表示：“轴承厂拖欠我厂82.5万货款，税务局如能使这笔货款回账，缴税没有问题。”
税务人员考虑查封拍卖企业资产手续繁琐，如能通过行使税收代位权的方式将企业货款要回补缴税款，未尝不是一种好的解决方式。
于是2011年1月，该县国税局税务人员通知轴承厂：“锻件厂欠缴税款，而你们欠锻件厂货款，依照税收征管法第五十条规定，税务机关将行使税收代位权，请你们于3日内缴清锻件厂35万元税款，否则税务机关将采取强制执行措施。”对此，轴承厂提出了异议，但3日后该县国税局强行从轴承厂开户银行扣缴了锻件厂欠缴的税款。
事后，轴承厂咨询相关机构后，向市国税局提出行政复议，以该县国税局行使税收代位权违法为由，要求市国税局撤销强行扣缴税款的税收强制执行措施，退回该笔款项。
问题：税收代位权可以随意行使吗?
本案的焦点在于怎样正确行使税收代位权。基层税务机关在实际工作中会遇到各种情形的涉税案件，其中纳税人拒不缴纳税款，或者没有资金缴纳应缴税款的情况最为常见。一些税务人员因为惯性思维，往往认为“当事人逃避缴纳税款，为确保税款不流失，国家不受损失，这样做不会有错。”这种责任心没错，但在执法方式和方法的选择方面则必须审慎。
虽然税务机关与纳税人在税收领域是管理与被管理的关系，但在法律层面，双方则都是具有一定权利和义务的主体，如果准许税务机关为保证国家税款不流失而随意执法，则无法保障纳税人基本权利，这不符合税法服务于社会公益的立法初衷，也不符合税收法定精神。基于上述原因，国家制定税收征管法，在赋予税务机关税收征管强制手段和权力的同时，也对这些强制性措施的执行设定了限定条件。
本案是因税务机关行使税收代位权而产生的争议。
我国税收征管法第五十条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。”
参照税收征管法和我国合同法的相关条款，税收代位权的概念可以这样界定：税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义向人民法院请求代位行使欠税人的债权的权利。
依照法律规定，正确行使税收代位权需具备下列条件：
1.税务机关与纳税人之间存在欠税事实
税务机关与纳税人之间存在合法、确定、无异议的税收征纳关系，不仅主体合法、程序合法、内容合法，而且纳税人要具有超过纳税期限未履行纳税义务，已构成欠缴税款的事实。
2.欠税人的债权已到期
纳税人对其债务人的债权应是合法的、到期的债权。纳税人对其债务人所享有的债权应具有金钱给付内容。
3.欠税人怠于行使其到期债权，并对国家税收产生损害有直接关系。
依照我国合同法中的判断标准，欠税人怠于行使到期债权，表现为未通过诉讼或仲裁方式来主张权利。只要纳税人具有这种行为，就可认定其没有积极追索债权，具有损害税收之债的意图。这样规定既有利于增强税务机关成功行使代位权，也有利于促使纳税人积极履行纳税义务。
欠税人怠于行使到期债权的行为是否会对国家税收造成损害，主要看欠税人除了怠于行使的到期债权之外，是否还有其他财产可供税务机关清缴欠税。如果欠税人有其他财产可供缴税，税务机关就可以对这些财产直接采取强制执行措施来保障税收债权的实现，此时就不能认为欠税人怠于行使自己到期债权的行为会对税收债务的清偿带来损害，税务机关就不能行使税收代位权。
分析：县国税局行使税收代位权有失误
2011年1月21日，市国税局对该案进行复议后，依法作出复议决定：认定县国税局行使代位权时处罚程序不合法，处罚行为不得当，依法撤销县国税局强行扣缴税款的税收强制执行措施，并退还轴承厂已扣缴的款项。
笔者认为，县国税局在行使税收代位权时，存在下述执法失误：
1.锻件厂的债权不合法。
由于锻件厂与轴承厂之间的购销业务存在经济纠纷，两家企业的债权、债务存在争议和分歧，在没有相关部门认定，或者双方没有私下达成一致意见之前，锻件厂对轴承厂的债权尚不能确定为合法有效的债权。
2.欠税事实程序上存在不合法性。
在征管实践中，一些税务人员认为，只要是纳税人尚未缴纳的税款就都属于欠税，这是对“未缴税款”和“欠缴税款”概念的混淆。“未缴税款”是指纳税人已经实现但尚未缴纳的税款，即法律、行政法规规定的或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的应纳期限内未缴纳的税款。“欠缴税款”则是指已经到期的本应已经缴纳却未能完全缴纳的税款，必须是超过了纳税规定期限才可视为税收之债到期。
本案中，该笔税款是由税务机关纳税评估时发现，属于由税务机关案头分析提出疑点，企业自查自纠后补缴税款的征管处理方式。它既不属于税收稽查，也不属于企业自行申报，虽然“该企业负责人表示同意补缴税款”，但企业尚未自查后补充申报并形成程序上的事实欠税。因此，由于缺少这些法律规定的程序环节，该企业在程序上尚未构成法律上的事实欠税行为。如果评估转稽查，经审理作出稽查结论，则可认定为存在欠税事实。
3.给国家造成税收损失的条件不具备。
在本案中锻件厂尚有足够的材料、产品、设备等可变现缴税，在其他条件符合的前提下，县国税局完全可以采取税收保全等其他必要的税收强制执行措施，来达到清缴税款的目的。因此，该案不符合“欠税人怠于行使到期债权和国家利益受损之间存在因果关系”的条件。
4.县国税局没有依法向人民法院提起税收代位权诉讼。
税收代位权的成立，必须以税务机关以次债务人(指债务人的债务人，即民法中通常所称的“第三人”)为被告向次债务人所在地的人民法院提起代位权诉讼，并由人民法院审理认定为前提。没有人民法院的认定，代位权则不成立。
5.县国税局行使税收强制执行措施违法。
根据税收征管法的规定，税务机关可以依法对从事生产经营的纳税人、扣缴义务人以及纳税担保人采取税收强制执行措施，但法律并没有授权税务机关可以对次债务人采取税收强制执行措施。根据行政主体无明文规定的行政行为违法的原则，因此县国税局对轴承厂采取的税收强制执行措施违法。
综上所述，笔者认为，税务机关在行使税收代位权时，要谨慎判断涉案企业和案件情况是否具备以下条件：“税务机关与纳税人之间存在欠税事实，欠税人的债权已到期;欠税人怠于行使其到期债权，对国家税收造成了损害，并且两者之间存在因果关系;欠税人的债权不是专属于其自身的债权。”只有具备这些条件时，税务机关才可以行使税收代位权，如果不满足这些条件，则只能采取其他措施。
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