一、母公司招拍挂全资子公司开发模式的由来

房地产公司异地招拍挂土地，通常会按照当地政府要求在当地成立公司，但招拍挂之前通常当地公司尚未成立成立，企业通常是在确认招拍挂成功后再设立当地公司，这就涉及到土地手续变更问题。

2006年国土资源部出台的《关于印发《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》（试行）和《协议出让国有土地使用权规范》（试行母公司）的通知》（国土资发〔2006〕114号）文件中，就已经明确了这种操作方式：

“申请人竞得土地后，拟成立新公司进行开发建设的，应在申请书中明确新公司的出资构成、成立时间等内容。出让人可以根据招标拍卖挂牌出让结果，先与子公司竞得人签订全资《国有土地使用权出让合同》，在竞得人按约定办理完新公司注册登记手续后，再与新公司签订《国有土地使用权出让合同变更协议》；也可按约定直接与新公司签订《国有土地使用权出让合同》。”

也就是说，政府同意这种因新公司设立时间差而导致的土地手续变更。并愿意配合签署变更协议和土地手续办理。

二、税法文件对这种模式的界定与理解

针对这种模式，税务机关也特别做了规定。《国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通子公司知》（财税[2016]140号）第八条规定：

“房地产开发企为什么业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条要件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司为什么的全部股权由受让土地的房地产开发要企业持有。”

三、实务中的风险与应对策略

理论与实务永远有差距，实务中这种模式出现诸多争议和风险，现将我们主要遇到过的问题及应对策略分析如下：

1、变更协议究竟是两份还是三方？

房地产公司（母公司）招拍挂后先同政府签署国有土地使用权出让协议，后面按照约定设立项目公司的，项目公司协议如何签署？国土资源部的文件给了两种方法：可以签署变更协议，也可以同项目公司新签协议。变更协议代表这事情是从母公司延续过来的，如果新签协议，那就相对简单，可以视为项目公司直接从政府手中取得土地。

税法对协议的要求是“房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司”，这里特别要注意一定是三方协议，我们实务中遇到过政府直接同项目公司签署变更协议的，这从法律上和逻辑上都是不严谨的，而且容易引发未来的涉税风险。

2、土地价款支付后的出让金票据应该开给谁？

通常情况下，房地产母公司缴纳土地出让金成立后，政府会将出让金票据开给母公司，未来签署项目公司变更协议后，理论上应该讲出让金票据换成项目公司，但实务中票据更换非常艰难。

虽然税法文件中并未明确提到出让金票据更换问题，但很多地方税务机关在这里提出异议，我们的建议是两个：

第一，如果已经预判要设立项目公司，母公司缴纳土地出让金时暂不要开具专用票据，待项目公司签署变更协议后直接开具即可；

第二，如果已经开具给母公司，项目公司可以写一个情况说明或者备忘录，就票据无法全资更母公司换事宜寻求政府背书，由土地管理部门盖章确认即可。

3、如何理解项目公司100%由母公司控股？