使用权资产初始计量金额的确认(不应当计入使用权资产的初始计量金额中的是)

2018年修订印发的新租赁准则与原准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。

基本划分两种类型：

（1）短期租赁和低价值资产租赁简化处理；

（2）对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，参照固定资产准则对使用权资产计提折旧，采用固定的周期性利率确认每期利息费用。

由于出租人会计处理没有实质变化，本文只针对承租人的第（2）种情况会计处理及损益影响进行分析总结。

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。这两面有两个指标，租赁付款额和折现率。

租赁付款额是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，这里面最常见的就是固定租金。

折现率一般采用租赁内含利率，即使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始费用之和的利率。如果简化理解，我们可以把未担保余值和初始费用删减，也就是使租赁收款额的现值等于租赁资产公允价值的利率。

【举例】承租人A公司与出租人B公司签订了一份设备租赁合同，租赁期5年。在开始租赁日该设备公允价值10万元，B公司预计在租赁结束时其公允价值为1万元。租赁付款额为每年2.3万元，于年末支付。B公司发生的初始费用为0.5万元，租赁内含利率r计算方法如下：

2.3×（P/A，r，5） 1×（P/F，r，5）=10 0.5

得出r=5.79%

租赁负债=∑第n期租赁付款额/（1 折现率）n

（以上为期末付款模型，公式会根据实际付款周期做变形）

（二）使用权资产的初始计量

承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量，该成本主要包括租赁负债的初始计量金额、初始直接费用等。

如果简化理解，使用权资产=租赁负债，这个跟资产负债表的逻辑相同。

【举例】承租人A公司就某房屋与出租人B公司签订了10年期租赁协议。租赁期内的租金为每年5万元，于每年年初支付。为获得该项租赁，A公司发生的初始费用2万元，其中1.5万元为向该房屋前任租户支付的款项，0.5万元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；作为对A公司的激励，B公司同意补偿A公司0.5万元的佣金。A公司无法确定租赁内含利率（实务中很常见），其增量借款利率为年化5%，该利率反映的是A公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

（1）在租赁期开始日，A公司支付第1年的租金5万元，并以剩余9年租金按5%的年化利率折现后的现值计量租赁负债，即

租赁负债=5×（P/A，5%，9）=355391元

其中未确认融资费用=50000×9-355391=94609元

会计分录：

借：使用权资产 405391

租赁负债——未确认融资费用 94609

贷：租赁负债——租赁付款额 450000

银行存款（第1年租金） 50000

（2）将初始费用计入使用权资产的初始成本

借：使用权资产 20000

贷：银行存款 20000

（3）将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除

借：银行存款 5000

贷：使用权资产 5000

A公司使用权资产的初始成本=405391 20000-5000=420391元

（三）租赁负债的后续计量

所谓租赁负债的后续计量主要就是核销租赁付款额与未确认融资费用。

其中核销租赁付款额就是根据合同付款周期按照实际支付金额核销，核销未确认融资费用按照实际利率法计算各期应该确认的费用。

【举例】承租人A公司与出租人B公司签订7年的房屋租赁合同，每年租金为45万元，于每年年末支付，A公司确定其增量借款利率为5.04%

租赁开始日，A公司按租赁付款额（45万×7）的现值所确认的租赁负债为260万元。

第1年年末，A公司向B公司支付的第1年租金45万元，其中当年利息为131040元（260万×5.04%），本金318960元（450000-131040），即租赁负债账面价值减少318960元。

会计分录：

借：租赁负债——租赁付款额 450000

银行存款 450000

借：财务费用——利息费用 131040

贷：租赁负债——未确认融资费用 131040

（四）使用权资产的后续计量

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，也可以选择自租赁期开始的下个月计提折旧，但应对同类资产采取相同的折旧政策。

在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定，通常按照直线法对使用权资产计提折旧。

其实新准则把租赁付款额划分为两部分，一部分为使用权资产，另一部分为租赁负债未确认融资费用。

使用权资产按照折旧方法核销，未确认融资费用按照融资利率法核销。