【编者按】

合同是商事交易的重要法律文件，合同价款是商事交易的重要内容，合同价款的“含税”或“不含税”，关系交易双方切身利益，而商事交易中最常见的“交易价款未明确含税与否”情形，则涉及从事交易活动的亿万级单位和个人的利益，所以研究与探讨这个问题的意义可谓特别重大。那么，“交易价款未明确含税与否”的税收含义是什么？有何法律意义？本号荣请税盟创始人、税务律师CTM培养体系创立者、辽宁瑞唐律师事务所主任陈春林律师撰文论述，以飨读者。

文 | 陈春林 “税务律师CTM培养体系”创立者

一、合同价款标示“含税”或“不含税”的法律意义

通常情况下，交易双方如果不在合同中作特别说明，合同价款上标明的“含税”或“不含税”，指的就是增值税。这应该已是普遍共识，无人会有异议。

合同价款标明“含税”的法律意义，是指卖方的销售或服务价款中，已经包含了相应的增值税；同样地，合同价款标明“不含税”的法律意义，是指卖方的销售或服务价款中，不包含对应的增值税。

那么，对于没有标明含税与否的合同价款，是否包含增值税？税收征管实务中，税务机关和税务人员一般会将未明确含税与否的合同价款，定义为不含税，但追问税法依据时，则又语焉不详。

近日看到一篇由律师撰写的文章，称“合同价款未明确含税与否的，默认为含税”，该观点是撰文作者通过分析交易惯例得出的推导结论。笔者认为，这一推导结论是错误的，因为税法对于交易价款含税与否的税收处理已有明确规定，无需在税法之外做无效推导。

事实上，在民商事交易活动中，交易双方在合同中标明价款“含税”或“不含税”的情形并不多见，偶有出现，一般多是在大型、规范的国企、民企或外资企业参与交易的场合。

民间普罗大众或者诸多民企，也包括很多国企，他们在相互之间交易时，很少有在合同价款中标明“含税”或“不含税”的情形，我们看到更多的，是不带任何标注的合同价款。

笔者十几年的律师执业生涯，印象中诉讼代理看到的绝大多数交易合同，几乎都是没有标示含税与否的合同价款；参与的商事交易谈判与合同设计，交易双方也基本没有标示合同价款含税与否的意识或意思表示。

可以说，目前民商事交易活动中，绝大多数交易的当事人，也包括很多法律人，对在合同价款上标明或不标明含税与否，分别所包含的税收含义和所代表的法律意义，基本是不了解、不清楚或者不知道的状态。

二、合同价款标示“含税”或“不含税”的情形为何不常见

回答本文标题所设问题之前 ，还要先追溯一下我国增值税税种的发展历史进程。

我国从1979年开始试点增值税，当时是生产型增值税；1987年扩大适用范围，1994年出台《暂行条例》，并自2004年开始从生产型增值税向消费型增值税转型试点。2012年开始营业税改增值税试点，2014年扩大营改增适用范围，至2016年5月1日起，全国范围内取消营业税，全面实施增值税。

我国增值税的发展历程并不长，所以在相当广的征管纳税范围内，还处在一个深化普及阶段。

近几年，国家在营改增推广宣传上下了很大力气，越来越多的原营业税企业开始逐渐适应营改增税收环境，但仍有相当数量的企业尤其是服务业纳税人，还普遍缺乏对增值税法规的学习和领会，对于交易价款“含税或不含税”的税收含义和法律意义，尚未形成清晰明确的认识。

就现阶段法律环境来说，法律界人士普遍不学税法，不懂税法也就成了天然；律师提供合同服务通常不考虑税收安排，交易双方也没有要求律师提供税法服务的意识；法院涉税案件极少，法官们也很少涉猎税法，审理涉税案件时，不是在税法中找依据或者咨询税务机关，而是以惯常的民商法思维去推导税法的适用。

经常代理商事诉讼的律师都不陌生的一个场景是，当法庭调查合同价款构成的时候，交易双方都会认同合同价款是按卖方的成本费用加利润计算的，这其实就是合同价款的法律意义。

只有当为数不多的涉税争议进入诉讼时，当事双方才会对未标示含税与否的合同价款的构成各执一词，各自解释，甚至曲解税法适用，但此时明眼人都清楚，双方在合同签订时并无约定，只因发生诉讼，才为己方利益，站在各自立场，以后知后觉的认知强词夺理。若再遇到不懂税法的裁判者，出现与税法相悖的判决结果，也就不足为奇。

但其实，有关交易价款“含税”或“不含税”以及不约定，约定不明等情形下的的税收含义，在税法上已规定的清清楚楚，明明白白，只要认真学习和领会税法，这个问题根本就不是问题，更不会不存在实务处理难的问题。

三、合同价款未标明“含税”或“不含税”背后的税收含义

现行有效的《增值税暂行条例》、《增值税暂行条例实施细则》和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）及其附件，是我国增值税适用的法律依据。

谁是增值税纳税主体？

《暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。也就是说，交易双方中的卖方为增值税纳税人。

谁是增值税承担主体？

《暂行条例》第六条规定，“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

本条规定的“收取”，是做为增值税纳税人的卖方向买方收取。“收取”的内容有两部分，一部分是收取全部价款和价外费用，另外一部分是收取销项税额，也就是销售产生的增值税。

据此，销售交易产生的增值税，由买方承担和给付，并由卖方收取并缴纳，这是税法的明确规定，也是买卖双方在增值税法上的法定义务。

合同价款与税法上的销售额是什么关系？

根据《暂行条例》第六条，销售额=全部价款 价外费用，不含销项税额。

价外费用，是合同价款以外的费用，根据《实施细则》第十二条规定，《暂行条例》第六条所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

也就是说，计算增值税税额的销售收入范围，不仅包含全部价款，还包括价外费用。这些价外费用，有些是以合同价款为基数计算的，有些是独立计算的；产生这些价外费用的事实，有些是履约过程中必然发生的，有些是可能发生也可能不发生的，有些是有条件发生的，有些则是一方违约后发生的，等等。

民商事交易活动中，绝大多数交易双方会把合同价款等同于税法上的销售额，合同履行后，也可能不会产生价外费用，或者在产生价外费用后另行协商处理。

合同价款约定“含税”的税收含义是什么？

在增值税税法上，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。根据《实施细则》和营改增（[2016]36）号文附件1规定，一般情况下，一般纳税人计算增值税时适用一般计税方法，小规模纳税人计算增值税时适用简易计税方法。

一般纳税人的“含税”计算方法，规定在《实施细则》第十四条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1第二十三条，“一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额÷（1 税率）”。

小规模纳税人的“含税”计算方法，规定在《实施细则》第三十条和《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件1第三十五条，“小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷（1 征收率）”。

请注意：前述规定中的“采用销售额和应纳税额合并定价方法的”，即为销售额含税的情形，此时，一般纳税人适用“销售额=含税销售额÷（1 税率）”计算公式，小规模纳税人适用“销售额=含税销售额÷（1 征收率）”计算公式。

合同价款约定“不含税”的税收含义是什么？

如前述税法规定，法律赋予交易双方“采用”合并定价方法，也即“含税”的方法，交易双方亦可以“不采用”合并定价方法，或者说“采用”非合并定价的方法，此即为“不含税”的方法。

而采用“不含税”方法时，就要按通常情形下增值税计算的一般公式来计算。

一般纳税人按照《暂行条例》第五条规定，适用“纳税人销售货物或者应税劳务，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算并向购买方收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”。

小规模纳税人要按照《暂行条例》第十一条规定，适用“小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率”。

合同价款没有约定含税与否的税收含义是什么？

合同价款没有约定含税与否的情形，意味着交易双方没有“采用销售额和应纳税额合并定价的方法”，也就是没有“采用”含税的意思表示。

此种情形下，税法将合同价款视为销售额，按“不含税”处理，即同样适用《暂行条例》第五条和第十一条，一般纳税人按“销项税额=销售额×税率”计算，小规模纳税人按“应纳税额=销售额×征收率”计算。

是否“采用销售额和应纳税额合并定价方法”，由交易双方自愿选择，但“采用”必须明确约定，默示不发生“采用”的法律效果。

采用“含税”定价方法的，适用“含税销售额”计算增值税；不采用“含税”定价方法，或未明确采用“含税”定价方法，或者明确采用“不含税”定价方法的，则应适用“销售额”公式计算增值税。

从印花税法的角度，未明确价款是否含税的，也是按“不含税”处理。

《印花税法》第五条规定，“应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款”。

该条文的意思是，若合同分别列明“合同价款”和“增值税税款”的，以合同金额为计税依据；若未列明“增值税税款”，合同金额视为不含税价。列明的法律意义是可分拆、可分别计算。

现行《印花税暂行条例》也是确认这个计税方式，合同中所载金额和增值税分开注明的，按不含增值税的合同金额确定计税依据，未分开注明的，以合同所载金额为计税依据。

从印花税法律规定上，我们也能得知税法的立法本意，那就是合同价款“含税”的意思表示必须明示，默认的一律认定为不含税。

分析至此，相信读者们对“合同价款未明确含税与否”的税收含义和法律处理，都已了然于胸，那就是根据税法规定，价款“含税”必须明确约定，未明确价款是否含税的，在税法上的法律意义为“不含税”。

写在后面

合同价款的“含税”或“不含税”，只是民商事交易中一个很小但涉及利益很广的税收问题，要想做好整个交易的税收风险防控，需要的税收专业知识和法律知识还有很多。

专业是法律人安身立业之根本，无论是律师服务于当事人，还是法院居中裁判，都应该依据法律，而不能仅凭经验，想当然地去主观臆断。

税收专业，对于绝大多数法律人，更是一个陌生的专业领域，尤其要树立敬畏税法之心。在学懂弄通税法规定基础上，来判断和认定当事人的交易，绝不能以民商事法律的惯性思维，去推测或推导民商事交易行为结果在税法上的适用。

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