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租赁负债及使用资产的后续计量和租赁变更的会计处理
一、租赁负债的后续计量
（1）计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
①确认租赁负债的 利息时， 增加租赁负债的账面金额；
②支付租赁付款额时， 减少租赁负债的账面金额；
③因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
承租人应当按照 固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的 利息费用，并计入 当期损益， 但按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》等其他准则规定应当计入 相关资产成本的，从其规定。
周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
（2）租赁负债的重新计量
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值 重新计量租赁负债，并相应 调整使用权资产的账面价值。
使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入 当期损益。
①实质固定付款额发生变动
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的 折现率不变，即，采用 租赁期开始日确定的折现率。
②担保余值预计的应付金额发生变动
在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人 釆用的折现率不变。
③用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动
在租赁期开始日后，因 浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的 修订后的折现率进行折现。
在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（ 浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人 釆用的折现率不变。
需要注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
④购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用 修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现， 以重新计量租赁负债：
发生承租人可控范围内的重大事件或变化， 且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。 | 上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款 额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。 |
发生承租人可控范围内的重大事件或变化， 且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使 购买选择权进行重新评估。 | 评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。 |
上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当釆用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。 |
二、使用权资产的后续计量
（1）计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当釆用 成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。
承租人按照新租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
（2）使用权资产的折旧
①承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，自 租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。
②租赁期开始的 当月计提折旧确有困难的，企业也 可以选择自租赁期开始的 下月计提折旧，但应对同类使用权资产釆取相同的折旧政策。
③计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入 相关资产的成本或者 当期损益。
④承租人通常按 直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。
⑤承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产 剩余使用寿命内计提折旧；
承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在 租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。
如果使用权资产的剩余使用寿命 短于前两者，则应在使用权资产的 剩余使用寿命内计提折旧。
（3）使用权资产的减值
①在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。
②使用权资产减值的提取分录：
借：资产减值损失
贷：使用权资产减值准备
③使用权资产减值准备一旦计提， 不得转回。
④承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧。
三、租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
（1）租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且 同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更 作为一项单独租赁进行会计处理：
①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而 扩大了租赁范围；
②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
（2）租赁变更未作为一项单独租赁处理
租赁变更 未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照新租赁准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；
按照新租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期，并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。
在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当釆用 剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率； 无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人 增量借款利率作为折现率。
四、短期租赁和低价值资产租赁会计处理原则
1.承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入 相关资产成本或 当期损益。
2..短期租赁
短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期 不超过 12 个月的租赁。 包含购买选择权的租赁 不属于短期租赁。
3.低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为 全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的 全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况 作出简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足以下条件，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
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