众所周知，房地产开发企业销售未完工的开发产品需用预计毛利率计算缴纳企业所得税，待开发产品符合完工要件后再转回计算实际收入和成本费用、税金进行企业所得税的申报，这些理论上没有什么问题。在实务操作中还有相当一部分的房开企业财务人员对采取预计毛利率计算企业所得税时能否扣除当期的三项费用、能否扣除当期的税金及附加（含预征的土地增值税），如果能扣怎么扣？怎么分配弄不清楚，甚至一些主管税务机关和管理员也意见不一，如某地的税务机关掌握的如果按照20%的预计毛利率计算的话可以扣除三项费用，按照10%预计毛利率计算的话就不允许扣除，同一个政策当然不能有两个执行口径，但到底采取预计毛利率方式销售未完工的开发产品到底能不能当期扣除呢？说这个问题之前，先弄明白一件事情，本文所说的能扣与否是从税收角度来说的，会计该怎么处理怎么处理，所以结论是税收三项费用可以当期扣除，税金及附加根据当期处理方式不同可选择扣或不扣，具体梳理如下：

一、政策规定层面

房地产开发经营企业所得税处理除了遵守《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》外，具体的处理办法就是“国税发（2009）31号”《房地产开发经营企业所得税处理办法》一文（以下简称31号文），与本文所说明的问题相关的有以下条款：

政策依据：1、企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　(二) 开发产品已开始投入使用。

　　(三) 开发产品已取得了初始产权证明。

国税函（2010）201号对以上条件进行了补充：房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。

需要说明的一点：这里的完工仅是税务上的一个术语或名词，与住建部门竣工验收的完工不是一码事，税务上的完工是用来判定采取何种计税方法的标准，符合上述条件的，视同完工，企业所得税方面正常计营业收入、正常的归集成本费用、正常的计算各种税金及附加，申报缴纳企业所得税。销售不符合完工条件的开发产品，按照预计毛利率方式计算缴纳企业所得税。

政策依据：2、企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额..........

注意上述表述中按照预计计税毛利率计算出的预计毛利额是计入了当期应纳税所得额、应纳税所得额、应纳税所得额，重要的事说三遍，不是收入额，与利润表没有关系，这点很重要，三项费用是在利润表中已经扣除的（税金另行说明），企业所得税申报表上填的也是利润表的利润，预计计税毛利率计算出的预计毛利额是在实际利润之后填列调整的，你说是不是三项费用已经税前扣除了呢？

政策依据：3、企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

请看下图：

这是31号文第十二条的明确规定，还有什么可纠结的呢？不过税金这一块营改增后应为“税金及附加”了，其处理方式与期间三项费用略有不同，下文专书。

二、如何把数字填到表上

申报表是企业财务数据的形象体现，也是所说的纳税申报就是把会计上的数字填到申报表里，上文从政策规定角度来阐述了在采用预计计税毛利率方式下税前扣除三项费用的依据，消除企业财务人员担心产生的税务风险。为有更直观的体现，下面以企业所得税年度申报表为例，演示一下如何把数字填到表里：

A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

从上表的填报可以看出：主表的前13行主要就是会计口径的数据，三项费用实际已经在利润总额计算时予以扣除，按照预计计税毛利率计算的预计毛利额是在纳税调整项目表（A105000/ A105100）中反映的，一般来讲就是销售未完工的开发产品计算的预计毛利额计入调整项目，完工后先从调减项目转回，再按照正常的程序及收入归集成本费用（请关注德居正财税咨询公众号，敬请期待下一篇《晕了吗？预计计税毛利率怎么转来转去》。

关于税金与附加的问题，因为税金及附加需要通过“应交税费”科目计提和缴纳，与三项费用稍有不同，具体来说，销售未完工的开发产品，要向税务机关预缴、预征增值税、土地增值税，这些实缴的税金有些企业做了计提工作，计入了当年损益，有的只是挂在“应交税费”上，没有做计提工作，没有计入当年损益，在申报如果已经计提计入当年损益了，处理方式同三项费用一致；如果实际已经缴纳了，没有计提计入当年损益，那么需要通过纳税调整项目表进行调整（A105000 A105100）以一个案例说明：

某房地产开发企业，发生两个开发项目，开发项目甲2017年销售未完工开发产品取得预售收入700万元，2018年转入完工产品700万元，同时结转开发产品成本500万元，实际发生税金及附加52.5万元，并在2018年转入当期损益。开发项目乙2018年新开工，当年取得销售未完工开发产品取得预售收入800万元，实际发生税金及附加60万元，并在2018年计入当期损益。（甲乙两个项目的预计毛利率均为15%，不考虑增值税和土地增值税因素）

这是2018年纳税调整项目表之附表（A105100局部），看23行为什么没有数据，是因为2018年税金及附加已经计入了当年损益（主表第3行），这里无需调整了。同样29行，因为2017年的税金及附加没有计入到当年损益，所以在2017年填入到本表23行，到2018年从29行转回。

三、最后说几点

一是要及时结转已完工产品收入和成本，避免长期挂预收，有延缓缴纳企业所得税的风险，2020年起可按照季度判定是否完工，按照季度转回，减少自己占用。

二是完工一个项目结转一个项目，有多个项目的分别计算归集。

三是及早入手，及早筹划，避免到时手忙脚乱，凭证缺失。

「理个税」提供最专业个税资讯及筹划与综合管理服务。

文： 德居正财税