企业会计准则第14号收入思维导图(企业会计准则第14号收入主讲内容)

财政部于2017年7月5日发布了关于修订后的《企业会计准则第14号——收入》，说起来也有两年多的时间了。相信不少财务界朋友和情怀曾经一样，准则也翻了好几遍，是不是始终有种看了似乎明白了，合上准则又变成没啥印象的感觉？

啥是三问法？情怀认为，新收入准则确认和计量实际上就是要解决三个问题。第一，对什么确认收入；第二，什么时候确认收入；第三，确认多少收入。

壹

首先来看第一个问题---对什么确认收入。根据准则，企业应该对合同中的单项履约义务确认收入。相信对于合同的概念，大家都能明白，就是有法律效力的约定权利义务关系的协议。难点在单项履约义务，而对于单项履约义务，核心在于理解可明确区分商品的概念。

对于可明确区分商品，准则说明需同时满足下列两项条件：

1.客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。什么是其他易于获得资源？举个例子就很好理解了。对于销售空调和提供空调安装服务，由于客户单独购买了空调后，可以很方便地找到空调安装工人为自己安装空调（空调安装服务就属于其他易于获得资源），所以虽然对空调销售商来说，销售空调和提供空调安装服务似乎是同一笔业务，但应该将销售空调作为可明确区分商品。

2. 企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。这基本上废话一句，所以准则又写了三条反面情况。

（1）需按约定整合成组合转让（例：房屋建造。水泥 钢筋 其他建材 重大整合服务）

（2）重大修改或定制（例：标准软件 重大定制开发）。

（3）与其他商品有高度关联性（例：依托样品生产体现的设计服务）

大家看看是不是似乎都能理解，但到具体问题时，有会有点不太好判断？情怀将其整合一条原则：如果碰到一个合同中似乎有多项履约义务的，是否属于可明确区分商品，判断关键是买方客观上能否拆开只要求卖方履行其中一项义务。

先看上述第一条，该商品与是否能与其他易于获得资源一起使用中受益。对于其他易于获得资源（如上例中的空调安装服务），买方客观上肯定能拆开不要求卖方履行，所以主商品就应该属于可明确区分商品。

我们一起再看下准则规定的三条不是可明确区分商品是否也可以套用情怀归纳的这条（买方客观上能否拆开只要求卖方履行其中一项义务）来理解。

首先，如需按约定整合成组合转让，买方肯定不可能拆开组合，只要卖方提供其中一部分商品（如例子，不可能只要钢筋或水泥，买家要的是房子）。

其次，对于购买标准商品后续有重大修改或定制的，买家不可能只买标准产品，或只购买重大修改部分。

再次，对于购买的两件商品之间有高度关联性的，买家也不可能只购买其中一件商品（比如购买了生产样品，同时也就要购买相应的设计服务）。

最后，为何要加客观二字？准则指南中指出，考虑可明确区分的商品时，无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条件。再举个栗子，某汽车经销公司A与客户甲签订了汽车购售合同，约定某辆汽车的销售价格为50万元，同时由A公司免费向客户甲提供镀膜服务。这个案例中，虽然双方只签订了一份汽车销售合同，通过合同约定，A公司限制了客户甲从其他汽车服务公司获取镀膜服务，但由于客户甲客观上能拆开只要求A公司履行其中的提供汽车的义务，所以在这个合同里A公司有提供汽车和镀膜服务两项履约义务。

贰

接着来看问题二---什么时候确认收入？情怀是这样理解的。首先区分下履约义务是否是单一时点。如是，按新准则规定的控制权转移时确认，虽然和旧准则略有区别，但也还算比较好理解。如果履约义务是一个期间的，准则规定了三种应当（注意不是可以）按期间确认收入的情形。

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益（例如保洁服务）。

2. 客户能够控制企业履约过程中在建的商品（例如在客户的土地上建造厂房）。

3. 企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期内有权就累计至今已完成的履约部分收款款项。

情怀以为，上述三个条件存在着如下的递进关系。第一条：边提供边受益。第二条：边提供没有边受益，但在建商品由客户控制。第三条：边提供没有边受益，在建商品也不由客户控制，但有不可替代用途。

对于不可替代用途，准则描述是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。这个其他用途的概念2018年就火过（捂嘴笑）。碧桂园在2017年报时就是用这条，将原按时点确认的房地产开发收入改为了按期间确认。碧桂园认为已预售的房产只能作为合同约定的住宅或商业用途，不能改做其他用途，所以符合准则这个条件，对原按时点确认的房地产开发收入改为了按期间确认。后来，监管层明确否定了碧桂园的这种做法。

情怀以为，碧桂园这个事，从根源上应该怪准则的描述不清（或者是翻译不准确，偷笑）。因合同限制企业不能轻易地将商品用于其他用途，更准确的理解情怀认为是如合同解除，已完成的部分要留给客户，企业不能转售他方或转为自用。

情怀更以为，也许对于不可替代用途上述三条概括为一条也是可以的，就是做了一半的商品，可否收取相应部分对价。对照准则描述的三条，各位看官看下是否是这个理。

1. 边提供边受益：（受益部分付钱总是应该的吧）

2. 建造过程受客户控制：（做了一半的东西我也拿不走，总该付我一半的钱吧）

3. 商品有不可替代用途。

（1）合同限制：大哥，这个玩意已经做了一半，你说不要做下去了，又不让我卖给其他人，那帮忙做好的部分结一下钱吧。委屈。

（2）实际可行性限制：大爷，这个玩意做了一半你说不要了，东西只有你能用，不给钱我卖给谁去啊？！大哭。

叁

最后来看问题三--- 确认多少收入。最简单情况就是合同价格=收入金额，那复杂情况呢。准则讲述了五种复杂情形下的收入计量。

1. 重大融资成份

2. 非现金对价

3. 应付客户对价

4. 可变对价

5. 交易价格分摊

NND，又是五条。情怀脑子又不够使了（汗）。所以，情怀整理出这五条的内在联系如下。各位看官感觉是不是也好多了（呲牙笑）。

1. 多收钱（重大融资成份）

2. 不收钱（非现金对价）

3. 倒付钱（应付客户对价）

4. 不知道收多少钱（可变对价）

5. 收了钱不知道算谁的（交易价格分摊）

上述五种复杂情况收入该确认多少呢？

第一条：多收钱（重大融资成份）

既然多收了，确认收入时就把多收的剔除掉呗。给予超过1年的信用期且金额重大通常认为合同价款有重大融资成份。多收的部分（实际交易价格-如以现金结算的价格）属于利息收入应予以扣除。利息部分按实际利率法摊销。

第二条：不收钱（非现金对价）

在收取的交易价格不是现金而是其他形式的对价时，对于收入金额应按合同开始日非现金部分的公允价值进行计量。如无公允价值的可参照单独售价（卖别人收多少就算你多少）。如非现金部分后续有公允价值变动的，则按下述的可变对价进行处理。

第三条：倒付钱（应付客户对价）

在合同双方同时存在相互购销关系时。对于销售方，是分成两笔购销业务呢，还是将另一笔应付客户对价冲减自己的收入呢？情怀根据准则整理如下，应付客户对价是为了从客户处购买可明确区分商品且该商品公允价值可合理估计时，按该商品的公允价值作为单独采购，其他情况则冲减收入（包括应付客户对价超出该商品的公允价值部分）。

第四条：不知道收多少钱（可变对价）

合同约定的交易价格需要通过未来某些事项予以确定时，即为存在可变对价。准则规定的处理方式如下。

（1）一般采用最佳估计数(最可能发生数或期望值)作为收入计量的基础。

（2）不确定因素消除后，收入的累计确认数极可能（50%<极可能<95%）不会发生重大转回（谨慎性原则）。

由上情怀理解，对金额有重大不利影响的不确定因素的概率超过极可能的下限时，确认收入金额要在最佳估计数基础上下调。下调至不确定因素发生时，转回的金额不是重大的。

第五条：收了钱不知道算谁的（交易价格分摊）

说白了就是有多项履约义务但合在一起收钱的。这个时候，交易价格面临着分摊问题。分摊原则是于合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

结束语

预告下情怀准备整理的下篇。首先是开篇讲到的串起所有概念的思维导图，这个欠账下篇还了（呲牙笑）。另外准备用一些案例把上篇写的思路再串联起来解释一下。敬请期待啊！

PS: 本文涉及的专业内容仅为个人理解。如有不当，欢迎指正。