收回委托别人加工的应税消费品(委托加工的应税消费品收回后直接出售的还需征收消费税)

案例简介：

广东某科技商贸公司（以下简称“A公司”）是一家贸易型公司，主要销售机器的零部件。2019年A公司接到当地税务机关的通知，要求在次月申报期结束前将2016年从上游企业取得的61份进项发票作进项税额转出，发票含税金额5372309元，增值税税额780591.9元，原因是上游企业欠税走逃失联，欠税所属期间开具的发票都已被列为失控发票。另外，因A公司未取得合规的凭证还要求补缴2016年度的企业所得税。

A企业的负责人感到十分冤屈，明明跟上游企业的业务交易是真实的，有实物交割、有银行付款凭证，为何要作进项转出，为什么还要补缴企业所得税呢？

哪些情形会被列为异常凭证？

根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）（以下简称“2016年76号公告”）的规定，上游企业存在以下两种情形之一的，开具的发票会被列为异常凭证的范围：

（一）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。（例如：购进取得进项发票品名农产品，销售开具增值税专用票品名为机械零部件；购进农产品加工食品，实际上企业没有生产加工设备，或者没有水电费进项发票用于抵扣，或者自己不生产又没有委托加工情形的）

（二）直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。（例如:开具了增值税发票却又未纳税直接走逃失联的）

《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）（以下简称“2019年38号公告”）在2016年76号公告的基础上进一步扩大了异常凭证的范围，并明确符合下列情形之一的增值税专用发票，列入异常凭证范围：

（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；

（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票;

（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；

（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；

（五）属于《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。

（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；

2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

根据以上规定，可简单归纳为，若上游企业开具的增值税专用发票未交税或进行虚假纳税导致少交税的，再或者开具的发票不符合交易实质或企业产能情况的，会被列为异常凭证，下游企业取得该发票时很可能会被要求作进项转出处理。

取得异常凭证如何处理？

根据2019年38号公告，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理:

（一）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外，一律作进项税额转出处理。

（二）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。

纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。

（三）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

根据以上规定处理后，纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议的，可以向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

注意：按照公告规定，纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不做进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理，纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本公告第三条第（一）、（二）、（三）项规定做相关处理。

企业的现实困境与应对方式

一般情况下，下游企业取得的异常凭证要想重新抵扣增值税，需至少同时满足以下两类条件：

1、与上游企业的交易真实，且需提供非现金支付凭证、业务合同或协议、运输凭证、仓储装卸凭证、能耗支出凭证以及账务资料等证明交易真实性的材料；

2、符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定，即经税务机关核实销售方开具的发票已申报并已缴纳税款。

但实务中，企业往往很难将以上证据资料保存完整，并且上游企业已走逃失联，上游企业的税务机关针对上游企业开具发票的纳税情况难以核实清楚，再者上游企业确实没缴税的情况也普遍存在，从而导致企业向税务机关提出核实申请后，难以取得税务机关允许重新抵扣的决定。

尽管存在以上实务中的进项抵扣难点，但并不表示企业遇到此类情况时就不作处理，因为企业取得异常凭证，不仅仅涉及增值税进项抵扣问题，还会涉及到企业所得税的税前扣除问题，处理不当不仅造成不必要的增值税税款损失，还会造成企业所得税以及滞纳金的损失。根据《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

由于企业申请核查过程中，申请的时限偏短，因此在取得异常凭证进项转出的通知后，应尽快积极与税务机关取得沟通，说明情况，并准备能够证明交易真实性的相关材料，争取合法的税收利益，并防止不必要的税收损失进一步扩大。

风险防范建议

笔者建议，企业在经营的过程中，一定要加强合规管理，做好内控建设。例如：与供应商交易前，企业应着重审查供应商的经营情况、资信情况等；与供应商交易的过程中，企业应该注重审查合同的签订、发票的开具、资金的收付单位是否一致，发票开具的内容是否属实，并做好交接记录；与供应商交易交易过后，企业应及时将相关原始凭证入账，并保管好运输单据、合同等有关交易资料。若确实出现取得异常凭证被税局要求进项转出的情况，也要积极处理，防止产生高昂的滞纳金，必要时也可以聘请专业的税务律师协助应对。只有这样，企业在经营的过程中，才能尽可能地减少企业的税收风险，才能最大程度的维护自身合法权益，减少不必要的税收损失。

相关政策：

《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）

《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）