新租赁准则-提前终止租赁税会处理案例解析

原创 安世强 安博士讲财税 2021-09-03 06:00

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新租赁准则对承租方的核算方法有较大的变动，除简化处理的短期租赁和低价值租赁外，承租人需采用单一的会计处理模型，对租赁确认使用权资产和租赁负债。随着新租赁准则的实施，某些行业由于周期性下滑或业务调整等原因，目前实务中已经较大范围的出现了租赁合同解除和使用权资产终止确认的问题，前几期笔者对租赁负债的列报和披露、使用权资产税会差异纳税申报进行了分析，现在有必要对使用权资产终止确认的相关问题进行分析。

将笔者在《纳税申报常见错误及使用权资产税会处理深度解析》、《租赁负债的列表和披露问题》案例数据进行改编：原案例假设租赁合同一共三期，每期1万元，折现率（增量借款利率）5%，这相当于3期的等额年金，现值=10,000*（P/A，5%，3）=27,232.48，所得税税率25%。

由于实务中租金预付是普遍现象，且往往存在押金抵减最后一年租金，且提前退租押金不退的情况。其经济实质相当于第一年年初预付了2年的租金，本案例假设共租赁五年，中间三年每年年初支付一次，最后一次不需要支付（租赁开始之时实际已经支付），这样便于理解业务实质和便于简化对使用权资产的核算。

一、初始计量

租赁开始日之前预付2年租金合计2万（如前所述，1年租金和抵扣最后一期租金的押金，理解为预付二年租金更符合业务实质，处理也更简洁）

借：预付账款 20,000.00

贷：银行存款 20,000.00

使用权资产总额=预付2年租金 中间3年年金现值=20,000.00 27,232.48=47,232.48元。

借：使用权资产 47,232.48

租赁负债—未确认融资费用 2,767.52

贷：租赁负债-租赁付款额 30,000.00

预付账款 20,000.00

注：如何合同开始日才支付租金的，将以上两笔分录合并即可；假设不存在其他计入使用权资产的初始直接费用、日后租赁资产拆卸移除等需要计入使用权资产的成本。

二、后续计量

第一年计提使用权资产累计折旧

计提折旧：

借：管理费用等-使用权资产折旧 9,446.50

贷：使用权资产累计折旧 9,446.50

摊销利息支出：

借：财务费用-租赁利息支出 1,361.62

贷：租赁负债—未确认融资费用 1,361.62

确认可抵扣暂时性差异导致的递延所得税资产：

借：递延所得税资产-使用权资产 109.78

贷：所得税费用-递延所得税费用 109.78

由于税务上按照直线法（每年实际支付租金额）扣除，可所得税前扣除金额1万元，会计核算上影响损益的金额是折旧计提和利息摊销合计金额10,808.12元，大于可所得税前扣除的部分要纳税调增。

三、提前终止租赁

假设第二年年初，由于市场行情下滑，本租赁场区要终止租赁，但押金不退，第二年租金可以不缴。

借：使用权资产累计折旧 9,446.50

租赁负债-租赁付款额 30,000.00

贷：使用权资产 47,232.48

租赁负债—未确认融资费用 （2,767.52-1,361.62）1,405.9

资产处置损益 9,191.88

同时，以前确认的递延所得税资产需要冲销，不在赘述。

四、实务拓展