上海市国税局第三分局(国家税务总局上海市第三税务分局)

基本案情

2018年3月10日，原揭西县国家税务局稽查局于向原上海市地方税务局某分局稽查局发出《委托协查情况表》、《委托协查要求表》、《已证实虚开通知单》等文件。其中《税收违法案件协查函》主要就揭西县某贸易有限公司(以下简称“贸易公司”)涉嫌虚开增值税专用发票实施违法行为请求开展协查取证工作。《已证实虚开通知单》内容为:“经查证，现将已证实虚开的发票178份、涉案发票金额17，713，845.85元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局。”另附了发票明细。

原上海市地方税务局某分局稽查局在税务内部系统收到上述材料后，即立案开展税务检查。2018年4月26日，该局向国家税务总局揭西县税务局发出《关于揭西县某贸易有限公司案件的协查回复函》并附《税务稽查案件协查报告》。主要内容为：一、说明某某金属(上海)有限公司（下称“金属公司”）的基本情况；二、对金属公司2016年6-9月收受贸易公司开具并已证实虚开的增值税专用发票调查取证情况及发现问题的阐述；三、协查的结论，认定金属公司善意取得虚开的增值税专用发票；四、决定对金属公司收受并抵扣虚开增值税专用发票的增值税税额作进项转出处理。

金属公司对国家税务总局揭西县税务局（原揭西县国家税务局稽查局）开具的《已证实虚开通知单》不服，向法院提起本案诉讼，请求依法撤销原揭西县国家税务局稽查局于2018年3月10日作出的《已证实虚开通知单》。

二、争议焦点

关于案涉《已证实虚开通知单》是否具备可诉性的问题，有两种不同的观点：

（一）认为《已证实虚开通知单》具备可诉性。该观点认为内部行政行为是指行政主体在内部行政管理过程中，所作出的只对行政组织内部产生法律效力的行政行为。《已证实虚开通知单》不符合内部行政行为所要求的主体、内容、法律效果的内部性特征，不属于内部行政行为。《已证实虚开通知单》对认定纳税人是否虚开的法律效果上产生了“外部化效力”，对受稽查的纳税人产生了实质性的权利义务影响，应当赋予其可诉性。

（二）认为《已证实虚开通知单》不具备可诉性。该观点认为，《已证实虚开通知单》只是税务机关内部之间在税收违法案件发票协查中，由委托方税务机关向受托方税务机关开具的协助稽查文书，受托方接到《已证实虚开通知单》后，有权独立进行调查取证，并根据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料作出回复函以及作出处理决定。《已证实虚开通知单》本身对当事人的权利义务并不产生直接的影响。据此认为《已证实虚开通知单》属于内部行政行为，不具有可诉性。

三、法院判决

法院经审理认为，案涉《已证实虚开通知单》属于内部行政行为，没有产生外部法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第七条规定“委托方(查办税收违法案件的税务局稽查局)根据案件查办情况，确定协查对象，需要发起委托协查的，向受托方(有管辖权的税务局稽查局)发出《税收违法案件协查函》”。第九条规定“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方”。

由此可见，《已证实虚开通知单》属于在税务系统内部通过国家税务总局的协查系统往来的内部函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达上诉人，对上诉人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性。

《已证实虚开通知单》内部行政行为并未“外部化”，且未产生对外法律效力。国家税务总局《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》第十五条规定:“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查:(一)委托方已开具《已证实虚开通知单》的…”。根据该规定，受票地企业是否构成违法及是否给予行政处罚，由受委托的税务机关依法进行查处，并非直接凭据《已证实虚开通知单》对作出处理处罚决定。遂裁定驳回了金属公司的起诉。

四、律师说法

北京市盈科（郑州）律师事务所吴建华律师提示，从上述文件的规定可以看出，《已证实虚开通知单》本应属于税务机关的内部协查文书，仅应当具有“通知单”的通知效力。受托的税务机关仍然应当按照规定独立进行立案检查，根据检查的证据和结果进行税务处理。之所以产生争议，就在于“已证实”的表述是否对受托的税务机关和被稽查的当事人造成权利义务的实质性影响。

对受托的税务机关而言，虚开的认定是以独立立案检查的证据作出的结论还是将《已证实虚开通知单》作为证据作出的结论，对当事人来讲，决定了《已证实虚开通知单》是否存在“内部行政行为的外部化效力”的关键。从《已证实虚开通知单》是否具备证据效力和证明力的角度来看，无论是税务机关还是刑事诉讼中，对《已证实虚开通知单》都应当独立审查其证据效力和证明力，对于仅有“通知单”而无“已证实”的证据的，应当否定其证据效力。