合肥国税局王庆(合肥市瑶海区税务局王安庆简历)

王庆 合肥市国税局大企业与国际税务管理处

王建军 北京华泰会计师事务所

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PPP模式的财税处理，长期以来由于相关政策的失位、不明。给各类从业者带来了不少困惑与争议。目前涉及到的财税法规、政策中，主要的有财政部于2008年8月发布《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）；国际财务报告解释委员会颁布的《国际财务报告解释第 12 号一服务特许权协议》（简称IFRIC 12）；以及指导营改增试点的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号。以及其他一些零星见诸于各财税处理文件中的相应条文。PPP业务的财税处理，在新的收入准则(CAS 14)颁布后，更有利于促进业界提高财税处理的水平。

在2016年，本文作者即在多个PPP业务研讨会议上提出，PPP项目的财税处理，应该以建造服务的控制权转移为核心，以财税实质的解剖为抓手，争取破局。在与中国市场出版社签约出版的《PPP财税处理实操指南》一书中，重点围绕以上文件，提出了对于收入、应税销售额的确认，应以资产、服务的控制权转移作为收入确认依据的论点，对PPP业务财税处理的多个方面进行了一些有益的尝试。本文在原书的基础上又做了修正与更新。

PPP项目是政府与社会资本合作，是一项涉及面广的业务形式。在已有的文件中，2号解释基于建造合同准则，但即使是新修订的14号准则依然不能完全有效的全方位覆盖。在目前中国会计准则体系中缺少PPP或特许经营准则的情况下，暂时还需要借用IFRIC 12、IFRS 15的原理和思维。本文就其中的交集部分尝试进行解读。

《企业会计准则解释第2号》

（一）具体条文解读

由于国内没有对PPP业务发布专门的财务准则，目前PPP项目公司进行财务处理时还是依据2号解释。2号解释中的第五条，是基于企业会计准则第15号--建造合同编定，总体上以IFRIC 12为参照对象。2号解释对PPP模式（Public-Private-Partnership，即“政府与社会资本合作”的模式）中的基础模式（也是我国目前发布和落地最普遍的模式）—BOT模式，（Bulid-Operate-Transfer）即建造－运营－移交方式的会计处理进行了解释。在新收入准则修订后，2号解释的内容已显陈旧，亟待财政部对2号解释进行修订，或依据IFRIC 12颁布专项新准则。

条文援引 五（一）

“（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。”

文件解读

1.本项重点对BOT项目中合同授予方和合同投资方的概念和业务进行了规定。

2. 本项还对特许经营权合同必须的约束性内容进行了规定。

案例：

甲市政府发布一个PPP项目，经过招、投标，A建筑集团被宣布中选。项目公司成立后，由项目公司与市城投公司签署了综合性的PPP项目合同。项目合同体系主要包括项目合同、股东合同、融资合同、工程承包合同、运营服务合同、原料供应合同、产品采购合同和保险合同等。合同约定了项目公司对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准；政府支付方式和风险分配结果项目合同期限、项目回报机制、后续调整等内容；对合同期满后，社会资本方如何移交基础设施，以及移交时的性能、状态等也作出明确规定。

甲市政府授权甲市城投公司代表政府出资入股，出资比例为总投资额的20%，A建筑集团出资占80%。项目融资由A建筑集团出面协调，项目公司办理，项目进入执行阶段。

条文援引 五（二）.1

（二）与BOT业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

文件解读

1. IFRIC 12的随附解释中， BC37里有：

“本解释公告草案提出，经营方资产的性质取决于谁因服务对经营方承担主要支付义务。当在授予方因服务对经营方承担主要支付义务时经营方应确认一项金融资产。 在其他情况下经营方应当确认一项无形资产。”

国际财务报告解释委员会认为在项目公司“提供建造服务”（此概念覆盖范围大于或早于建筑行业所称的“从事建筑活动”）后，提供支付义务的承担对象明确时，项目公司即应确认一项金融资产或无形资产；2号解释认为应当在确认收入的同时确认金融资产。理论上，IFRIC 12所要求的确认相应资产的时间看似早于2号解释，但由于2号解释要求按企业会计准则第15号--建造合同进行处理，其确认时间并无实质性差异。

2. 根据财政部政府和社会资本合作中心编著的《政府和社会

资本合作项目会计核算案例》 图表 绪2 <企业会计准则在PPP业务流程中的应用>表中的<主要经济事项及会计核算要点>栏目的解读（P7），将项目公司“提供建造服务”定义为“项目公司或社会资本自行建造”。将项目公司“未提供实际建造服务”理解为“将基础设施建造发包给第三方施工单位”。

1.1 《国际会计准则11号—建造合同》（已合并进收入合同准则）里定义：“建筑合同，是指为了建造一项资产或者一项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产的组合项目而专门签订的合同。”一般理解，政府在PPP项目设施建造前对项目设施的功能、结构、经济技术指标、占地面积等会进行约束，PPP项目合同中建造部分的内容完全符合“建筑合同”的定义。项目公司即使自己不进行项目实际施工，但事实上是为建造项目设施而签订了合同，并承担了宏观的项目监督、集成责任，参与了对工程施工过程及质量的全面管理，且是PPP项目合同的事实承担人。应当按建造合同准则或新的收入准则确认收入、归集成本。发包给第三方施工企业，与建筑法所定义的非法转包无关。

1.2.1 如果将“提供建造服务”定义为只是“对于项目公司或社会资本自行建造”。那么，根据《中华人民共和国建筑法》：

“第十二条 从事建筑活动的建筑施工企业、勘察单位、设计单位和工程监理单位，应当具备下列条件：

（一）符合国家规定的注册资本；

（二）与其从事的建筑活动相适应的具有法定执业资格的专业技术人员；

（三）有从事相关建筑活动所应有的技术装备；

（四）法律、行政法规规定的其他条件。

第十三条 从事建筑活动的建筑施工企业、勘察单位、设计单位和工程监理单位，按照其拥有的注册资本、专业技术人员、技术装备和已完成的建筑工程业绩等资质条件，划分为不同的资质等级，经资质审查合格，取得相应等级的资质证书后，方可在其资质等级许可的范围内从事建筑活动。”

社会资本方新成立的，从事PPP业务的项目公司，一般难以取得符合其签约项目进行施工所必须的建筑、设计资质。2号解释假设的项目公司提供建造服务，在目前的PPP项目业务现实情况下，一般难以实现。

本段结论：

本文认为政府作为PPP项目的授予方，在启动项目时，已对项目进行了全方位的规划，并成为项目公司构建项目设施业务的特定客户。所以PPP项目类似于授予方（政府）向项目公司“定制”了项目设施。项目公司无论是自行建造，还是发包给第三方施工企业，都应被视为项目公司与PPP业务的授予方—政府签订了建筑合同，并提供了建造服务。但这种“建造服务”，属于会计核算口径，与建筑法定义的的“从事建筑活动”不完全相同。

3. 项目公司应当按照收取政府的货币资金或金融资产，或者按获取了服务的使用者收取费用（无形资产）的公允价值计量相应的资产。

3.1.1．“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；”此句对应的是政府付费的模式。

3.1.2 “项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的”

此句对应的是可行性缺口补助模式。

2号解释认为项目公司在此两种情况下，应当在确认收入的同时确认金融资产。

3.2 对比2号解释和IFRIC 12，我们可以发现，两者在描述上有所差别。在IFRIC 12中，多处直接出现了：“收取现金或其他金融资产的无条件的合同权利” 的定义。

2号解释在此基础上，对确定金额的重要性进行了强调：“无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产”。 事实上，金额确定是PPP项目确认金融资产的必要条件。2号解释在此处作为重点予以明确，较之IFRIC 12（实际上也要求金额确定，只是多处描述时不够清晰）更加容易理解和执行。

案例：（本案例摘自2017CPA考试教材）

甲公司下属项目公司，专门从事污水处理业务，经营期限为30年，与地方政府有关部门签订BOT项目协议，负责当地污水治理。在建造期间，项目公司未提供实际建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。根据BOT项目协议中，有关污水保底处理量的条款，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和千斤水单价均低于基本单价。

该案例中甲公司在经营期限内获得水费分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量╳欠进水单价计算的收费收入）和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量╳(基本单价-欠进水单价)] 按照超过保底处理量的实际处理量╳超进水单价计算的水费收入。对于不是有实际处理量影响的固定收费部分，实质为甲公司取得的是无条件向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；对于受实际处理量影响的收费部分，应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额，确认为无形资产。

甲公司虽然是为社会提供了环保性质的服务，实际获得服务的对象是排污企业而不是全社会居民或政府。项目公司在对污水进行处理时，只要待处理的污水在项目设施的最大设计处理能力范围内，项目公司按合同约定就应该进行处理。政府设立保底处理量和保底单价，主要是为社会资本方给予一个盈亏担保。以此设计，则社会资本方可确保获得基本的投资回报，可以在一定程度上降低项目公司承担实际需求风险的程度，提高项目的可融资性。同时，保底处理量之上的超进水量的设计，就是政府付费模式中，按使用量付费方式中的分层付费机制。可使得社会资本方不至于在项目中获得暴利，也间接的降低政府的财政支付压力。

案例中，政府向甲公司给付的对价，既有由政府全额付费的金融资产特点，又有因提供公共服务而向使用者收费，导致收取对价总金额不确定的无形资产特点。是货币性资产和非货币性资产结合取得的混合性资产。

4. 金融资产模式下，项目公司应当按确定的金额 “确认收入”。此处，我们需要理解，应收账款，既是货币性资产又是金融资产。

条文援引 五（二）.2

“2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”

文件解读

1. 在IFRIC 12中，将项目公司自行建造项目设施或发包给第三方

施工都是按提供建造服务进行相应处理。并在此基础上衍生出项目公司特许经营权的认定基础。

2. “按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确

认为金融资产或无形资产。”不是要求根据支付的工程款，逐笔确认金融资产。在《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》第三十三条（本文未加说明的，都是修订后的准则）：“ 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。” 即使项目公司应支付的工程款此时只有不确定的预算金额，也要应用会计估计，而不能非要等到金额完全确定以后再确认并计量。

3. 在2号解释五（二）.2段内容中，对项目公司确认金融资产或无形资产的解读，为何2号解释要专门强调“按照建造过程中支付的工程价款”，其原因何在？《政府和社会资本合作项目会计核算案例》图表绪3的解读有如下表述：“未提供实际建造服务：金融资产以建造工程中支付的工程价款作为金融资产初始确认时的金额；无形资产按照建造工程中支付的工程价款，作为无形资产的初始成本”。

对于2号解释和《政府和社会资本合作项目会计核算案例》的论述，本文认为关键在于，2号解释在师从于IFRIC 12的基础上又单独划分出了“未提供实际建造服务”的这个新核算类型。本文在前述中已提出了判断，根据PPP业务合同的实际内容和IFRIC 12的规定，“项目公司无论是自行建造，还是发包给第三方施工企业，都应被视为向PPP业务的授予方提供了建造服务。

3.1 按2号解释划分出项目公司“未提供实际建造服务”这个类型后，并要求按支出的工程款等确认相应的资产。则“未提供实际建造服务” （IFRIC 12认为依然是提供建造业务）的理解为，项目公司因为未从事该建造服务的实际建筑活动，必须向第三方施工企业购买建造服务，所以2号解释认为项目公司不确认建造服务收入。项目公司因为未实际从事建筑活动，项目公司就无法享有建造服务的利润，该利润应为实际施工的企业获得。施工企业的建造成本加合理利润总额，等于项目公司取得的金融资产的初始确认金额，或者无形资产取得的入账成本。

本文认为这可能就是2号解释的：“应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产”。

3.2

本段结论只阐述了项目公司向第三方施工企业发包工程后，项目公司支付工程款购入的建造成本，处理为金融资产或无形资产。本文认为，认定为金融资产或无形资产的标准应继续参考2号解释第五条的（二）.1项。

目前的问题是：

如将项目公司外包建设项目后，理解为“未提供实际建造服务”(此句应该理解为建筑法所称的“从事建筑劳务”，而不是会计口径上的“提供建造服务”)。那么，项目公司通过外包建筑业务，最终提供给政府的难道不是建造服务，而是项目设施？困扰来了，项目设施的控制权从开始就是属于授予方—政府的。提供的是管理服务？明显的与PPP合同的约定，以及项目公司实际的工作内容完全不符。这其中牵扯到建造合同准则第七条、收入准则第七条，以及增值税混合销售的概念。除非将整个PPP模式彻底推倒重来，改成政府选定施工企业为PPP业务的负责人，施工企业将项目管理业务发包给项目公司，并就项目公司提供的管理服务向项目公司付费。

3.3.1 在2号解释第五条的（二）.2项规定完“未提供实际建造服务”的PPP项目公司向第三方施工企业发包的建造施工业务的核算方式后，并未对政府授予项目公司的特许经营权如何处理做出规定。

例如，合同约定PPP项目为政府付费项目，项目公司向第三方施工企业外包施工建造项目，项目公司支付的工程款确认为金融资产（我们称之为“金融资产A”）。项目设施交付后，政府应向项目公司支付的款项，项目公司该如何处理？理论上，只能也记为金融资产（我们称之为“金融资产B”）。那么，这两个金融资产是一回事吗？需要在核算时加以区别吗？或者只需要核算“金融资产A”？

现在不少PPP从业者认为，项目公司发包的建造服务中核算为金融资产的，支付工程款购入的外包建造项目确认的金融资产A，就可直接等价转化为政府授予的金融资产B。此现象可能是部分从业者为规避税收义务，倒找会计核算方式而形成。对此，2号解释即未肯定也未否定。

以金融资产为例，发包给第三方施工的，金融资产以建造过程中支付的工程款等要素为基础进行初始计量的金融资产A，后续变动计入当期损益。

项目公司将该建造的项目设施交付给政府时，金融资产的公允价值已发生变动，此时，其价值是政府已作出承诺的，项目公司可无条件向政府收取的应收款。此时金融资产的公允价值理论上大于初始确认金额，应确认金融资产公允价值的变动损益。金额等同于五条（二）.1条确认收入后形成的利润数。换入的金融资产B则属于以摊余成本计量的金融资产。

结论：

即使是理解为金融资产A就是金融资产B，其间，公允价值的变动也应计入当期的损益。将金融资产进行零利的等额转化，而不确认损益，从理论上依然得不到支持。

3.3.2 强行零利、等额转化的后果

3.3.2.1 按照社会资本方认为可等额直接转化的观点，即认为项目公司是按支付的工程款，将发包的施工工程提供给政府。而那么政府原则上也可以彼之矛，攻彼之盾。按项目公司将该项建造服务的全部的利润都支付给了施工企业处理。政府可以认为是项目公司外包建造项目的应支付总价，就是应提供给政府的建造服务的公允价。即项目公司自愿变更合同约定，选择零利润向政府提供该PPP项目的建造服务。按此逻辑，政府无需再按合同约定，支付项目公司原本可获得的合理利润。政府向项目公司付费时，只需要折现后的合计总额等于项目公司实际支付的工程款即可，可有效的减轻财政负担。但社会资本方愿意因为自己的税务筹划，而损失此本来应得的收入吗？

3.3.2.2 即使社会资本方中实际提供建造施工的股东（或者第三方施工企业是社会资本方可合并报表的下属成员企业），因为进行利益转移而获得了施工利润，进而赞成此论点。但项目公司中其他纯粹进行股权投资的的股东，其合法权益很可能会受到侵害。除非事先即约定是以名股实债的形式。

3.3.2.3又或，政府在启动某PPP项目时，理论上并不能确定未来的中标企业。随着在我国PPP项目的热度日渐提高，将来可能会有大量的非建筑类企业（比如房地产开发类、金融企业）、基金等参与投资PPP项目。非建筑类企业做为项目的社会资本方只能向第三方施工企业外包建筑业务。如果项目公司支付工程款支付工程款而确认的金融资产A，和政府应给付的金融资产B就是一回事，等于宣布从事非建筑类的社会资本方如作为牵头人投资于PPP项目，在理论上不可能获得合理的利润，这势必会堵死非建筑类企业作为社会资本方，组建专业的项目公司，参与PPP业务的可能。

3.3.3只在母公司确认合并层面的建造服务收入的不合理

目前，有企业只在母公司确认合并层面的建造服务收入，而在项目公司则不确认建造收入。本书以为，项目公司多数情况下是由政府参股的，社会投资方为主设立的企业。假设某 PPP项目的社会资本方是一家银行—A银行，由于项目公司无施工资质，施工业务被发包给了一家第三方施工企业。即使本文在此不讨论项目公司所在地财政、统计、税收部门的意见。那么，按此观点，最终要在项目公司的母公司—A银行，确认建造服务收入？

4. 政府在测算应给付建造服务的对价时，考虑了项目公司承建PPP项目应得的合理利润

在《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》(财金 〔2 0 1 5〕2 1号)中 （以下简称21号文）中，第十六条要求了对政府付费模式的项目，在项目运营补贴期间，政府承担全部直接付费责任。政府每年直接付费数额包括：社会资本方承担的年均建设成本（折算成各年度现值）、年度运营成本和合理利润。可行性缺口补助模式的项目，在项目运营补贴期间，政府承担部分直接付费责任。政府每年直接付费数额包括：社会资本方承担的年均建设成本（折算成各年度现值）、年度运营成本和合理利润，再减去每年使用者付费的数额。

“第十七条 年度折现率应考虑财政补贴支出发生年份，并参照同期地方政府债券收益率合理确定。

第十八条 合理利润率应以商业银行中长期贷款利率水平为基准，充分考虑可用性付费、使用量付费、绩效付费的不同情景，结合风险等因素确定。”

需要指出的是，整个BOT项目的全寿命周期应该分为建造—运营—移交三个环节。在项目公司将建造业务外包给施工企业，并按工程进度支付工程款期间，项目公司在新收入准则生效前按建造合同准则进行核算。

项目公司构建的项目设施的控制权由授予方掌控。项目公司通过构建项目设施提供的建造服务，是项目公司为政府授予其特许经营权而向政府支付的对价（此句的理解十分重要）。需要注意的是，两者的公允价值并不一定完全相同，在交换时有时需要另行支付补价。

项目公司目前归集成本常见的会计分录形式是：

借：长期应收款—YY项目建设成本—XX支出

应交税费—应交增值税—进项税金

贷：银行存款

重要： 最终项目公司归集完毕的成本总额也不是“支付的工程款”，而是项目全部的建设成本。读者需要分辨其中的差异。

由于特许经营权的来源是政府授予，社会资本方设立的项目公司提供的建设服务，是对政府授予的特许经营权支付的对价。但目前无论是PPP理论界还是实操的社会资本方，多数认为应该是将此“金融资产A”或“无形资产A”直接转身为彼“金融资产B”或“无形资产B”。典型的化转方式为：

借：长期应收款—XX市（县）政府

贷：长期应收款—YY项目建设成本

未实现融资收益

根据21号文的政府应付款计算公式：

各年政府付费支出数额=项目全部建设成本×(1＋合理利润率) ×(1 i)n /运营年度

从公式我们可以更清晰的看出，政府对付费金额的计算基数是项目建设成本加合理利润。但项目公司实际的计算口径是项目建设成本。此时项目公司是以构建项目设施的实际支出归集成的项目建设成本（建造服务公允价值减合理利润，即2号解释所说的“支付的工程款”），换入了金融资产或无形资产的公允价值。

如果一定要强行进行零利等额转化，我们按其逻辑，可提取出这样一个怪诞的公式：

项目全部建设成本×(1＋合理利润率)= 项目全部建设成本

我们不禁要问：“交换不应该是以公允价值交换公允价值吗？”政府事实上考虑了项目公司提供建造服务的公允价值，同意在项目公司支付的工程支出的基础上还另外给付合理的利润。

类似的操作手法，在一些纳税人违法偷税的案例中十分常见，例如乙企业以B库存原材料换入甲企业的A型机床。乙企业的凭证有如下记载：

借：库存商品-A型机床

贷：库存商品-B原材料

很明显，甲企业在以物易物的非货币性资产交换过程中，以库存商品的成本价值换取换入资产的公允价值。即使换出方有可能有不得已的苦衷，但甲企业在B原材料换出过程中，根据企业会计准则CAS-7和税法规定，应确认收入，在本年利润和企业所得税的应税所得额中体现出交换的利润额，并计算其增值税应税销售额和销项税金。回到PPP业务中，我们可以肯定项目公司获得的特许经营权、收费权是由政府授予，而不是由其发包的施工企业建造。也就是说，项目公司是以承诺提供建设服务和后续的经营服务作为对价，换取政府授予特许经营权。

5. IFRIC 12针对第12段和第13段（协议对价的确认和计量）的随附文件对此特别明确（13段原文为：“13 经营方应根据《国际财务报告准则第15号》确认和计量其所提供服务产生的收入。对价的性质决定了后续会计处理。收取的对价作为金融资产和无形资产的后续会计处理”）：

“BC32 在一些情况下，授予方对建造服务支付非现金，即用无形资产（向公共服务使用者收费的权利）交换经营方提供的建造服务。然后经营方使用无形资产从公共服务使用者得到更多收入。

BC34 国际财务报告解释委员会指出， 全部收入不等于全部现金流入。原因在于当经营方在交换其建造服务中收到无形资产时，存在两组而非一组流入和流出。在第一组，与授予方易货贸易中建造服务交换为无形资产。在第二组，耗尽从授予方收到的无形资产而从公共服务使用者获取现金流入。此结果并不仅局限于本解释公告范围内的服务协议。主体提供商品或劳务以交换另外不同的产生未来现金收入的资产的任何情况都会导致相似结果。”

BC32 的意见明确，授予方对项目公司支付非现金，是支付现金或应收账款之外的“一些情况”。这种非现金支付的形式，实质是用无形资产（向公共服务使用者收费的权利）交换经营方提供的建造服务。那么。授予方对项目公司提供的建造服务支付现金或应收账款（PPP项目是采用给付金融资产—应收账款，并在将来的约定时间支付现金），项目公司应如何处理应该无需本文在此赘述。

BC34 则表示

①无形资产模式下存在资产交换（非货币性资产交换）

②金融资产模式下，“主体提供商品或劳务以交换另外不同的产生未来现金收入的资产的任何情况都会导致相似结果。”本句的解读是：

a.金融资产是典型的产生未来现金收入的资产。

b.项目公司提供建造服务后如换取的是金融资产，会导致和无形资产模式出现“相似结果”。之所以说是相似而不是相同，原因在于，第一组资产交换完毕后，换入的金融资产在未来会带来现金收入。而无需产生第二组的交换。

结论：

① 2号解释对“项目公司未提供实际建造服务”，采取的按照建

造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认为金融资产或无形资产这种核算方式的决定，并未得到IFRIC 12的支持。

② 国际财务报告解释委员会认为，金融资产模式下，项目公

司提供建造服务以换得金融资产。其结果和无形资产模式相似。

③ 项目公司的母公司如希望得到项目公司因提供建造服务所

获得的利润，只能通过分红，而不是强行替代项目公司核算建造收入。

按IFRIC 12，经营方（项目公司）“建造的或者从第三方获得的基础设施” IFRIC 12都适用，且

“12 根据本解释公告范围内的合同协议条款，经营方是服务的提供者。经营方建造或改良用于提供公共服务的基础设施 （建造或改良服务）并在规定时期内运营和维持该基础设施（运营服务）。”

“13 经营方应根据《国际财务报告准则第15号》确认和计量其所提供服务产生的收入。对价的性质决定了后续会计处理。”

也就是说，IFRIC 12认为，项目公司通过自建或从第三方获得基础设施，最终按合同的约定，向政府提供的都是建造服务。

由于12、13段是国际财务报告解释委员会的一致意见，也就是说未来IFRIC 12按我国2号解释的思路进行修改的可能几乎不存在。但我国早在2010年发布的《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》里即宣布，我国企业会计准则将与国际会计准则保持持续趋同，那么大概率的可能是将来PPP业务的会计解释或准则会按IFRIC 12进行修订。

根据IFRIC 12的理论基础进行推衍，项目公司向授予方提供建造服务，换取了金融资产的应按收入准则进行核算；换取的是无形资产的，应按非货币性资产交换准则处理。

项目公司在提供建造服务时，按收入准则和非货币性资产交换准则规定，计算项目公司向政府提供建造服务时，核算其中的利润和增值额（即使有个别案例出现了零利润中标，但核算流程依然不能缺省）。目前税务机关囿于对PPP业务模式理解的不到位，没有对PPP项目进行有效的税收征管。但财政部和国家税务总局没有解决个别PPP模式下有进项缺失，或者由于项目竞争激烈，出现了参与企业利润不大等问题，都不是PPP项目公司在提供建造服务时不核算建造服务收入计提销项税金，不按正确流程核算企业所得税应税所得额的理由。

条文援引（三）

“（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。”

文件解读

项目公司对维护、修复特许经营设施至完全可使用状态所需支出的最佳估计数的确定,一般是根据以往类似项目发生维修费占收入比, 或同样使用量、通过量应发生的维修费用,计算一个平均的比例,即可计算可能发生的时间和金额。如果无历史或同行业类似项目可供参考,一般是暂由技术专家做初步的专业判断,以后再根据实际支出随时进行调整。

从税收的角度看, 税务主管部门并不认可或有事项的有关处理,一般对项目公司计提预计负债的税前扣除进行调整。本文认为, 需要对PPP项目的特殊情况予以考虑。比如PPP项目在特许经营末期，按合同约定必须对项目设施进行大修。如不允许项目公司在运营期计提相应的预计负债进行扣除,会导致项目公司在大修业务费用实际支出后，税务机关允许其扣除时，项目公司已无收入与之配比，从而在期末形成数额较大的亏损。这也预示着项目公司在前期进行运营时事实上可能多交了企业所得税。

注意：项目公司在计提预计负债时，建议按不含税金额进行处理。待维修业务实际发生时，按收取的增值税专用发票核算进项税金，同时冲减预计负债的贷方余额。

条文援引（六）

（六）在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

文件解读

1. 在《企业会计准则第1 6号—政府补助》第二条规定:“政府补助, 是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。”

《财政部关于征求〈企业会计准则第1 6号—政府补助(修订) (征求意见稿)〉意见的函》(财办会〔2016〕31号)就提出:“企业与政府发生交易所取得的收入,如果该交易与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关,且来源于政府的经济资源是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分,应当按照《企业会计准则第1 4 号—收入》的规定进行会计处理,不适用本准则。”

在实际处理时, 有部分企业与政府进行税收筹划, 人为地将构成授予方应付合同价款转变为政府补助的约定，在税务处理时,处理为不征税收入。本文认为，如该笔补助构成项目公司应收取的PPP项目合同价款的一部分，不仅不能处理为不含税收入，还需要对其计提销项税金。

（二）学习2号解释后的总结：

在《企业会计准则第 22 号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第14号—收入》等准则相继得到修订后，原2号解释已无法继续履行使命，急需财政部在2018年之前颁布新文件，予以替代。

二、交换后进项税金处理的设想

由于使用者付费模式下的BOT项目的特殊性（TOT等模式也有此弊病），政府在授予项目公司特许经营权的时候，由于政府不可能开出增值税专用发票。而项目公司在以建造服务作为对价交换政府授予的特许经营权时，必须按建造服务的合同售价（理论上是建造服务的公允价值）计算销项税金，这将耗尽项目公司从施工方取得的进项税金。项目公司在后续提供运维、运营服务时，将面临几乎无进项税金可供抵扣的尴尬局面。

同样，像TOT项目，属于政府直接授予项目公司利用存量资产进行特许经营的许可，项目公司必然直接会遇到如何取得进项税金的问题。进项税金问题的解决，将直接影响PPP业务的深入。

具体方法：

1.仿照房地产开发企业销售房地产项目时应用的“扣额法”

因为进项税额在取得和后续核算时，只按实际取得的金额进行抵扣，不考虑时间价值，因此，进行扣额计算时的税额，不需要考虑政府付费中的时间价值部分。但项目公司在各运营期内收到的[(1 i)n /运营年度]部分的金额，属于延期付款利息，按照税法的规定，是属于增值税价外费用的组成部分。所以，扣额法具有实际意义。

2.直接将政府授予的特许经营权的公允价值进行不含税换算，直接从中“扒”出进项税额，用于抵扣。类似于1993年第一次创立增值税税体系时，核算企业库存商品包含的进项的方法。

虽然政府不是纳税人，无需计算销项税金，看似项目公司通过换算凭空获得了一笔进项。但考虑到政府在授予投融资方特许经营权后，获得了项目公司支付的对价—投资构建的项目设施并承诺后续经营，政府的利益总体上并未受损。