要求对方提供担保，是在商业交易中惯用的保障交易安全的手段之一。

X银行为了保证资金安全，也在给J公司提供流动资金借款时要求J公司以房产抵押。不幸的是，借款还没有偿还，J公司就破产了。

原以为可以在破产程序中用抵押的房产收回借款，但一审法院却判决抵押的房产应当优先用于偿还J公司历史上的欠税。

已经设定了房产抵押，X银行的借款可以收回吗？

本文将为您揭晓一个有关破产程序中税收债权清偿顺序的典型案例，并以法律视角做详细分析。

一、案情介绍

2010年8月，S县国税局对J公司进行检查。2012年5月31日，S县国税局作出《税务处理决定书》，认定J公司违规办理出口退税，决定追回违规出口退税款40,874,305.41元，追缴违规免抵增值税782,397.68元。后，J公司缴纳了部分税款及滞纳金。截至2014年9月，尚有33,714,135.87元出口退税款未追回。

2013年6月，X银行与J公司签订《最高额抵押合同》，J公司以其名下的房产等，为X银行自2013年6月4日起至2015年6月3日期间办理各类业务形成的债权，在最高额2,026万元范围内提供抵押担保。双方办理了抵押登记，取得《房地产抵押登记证明书》，载明的抵押设立日期为2013年6月4日。2014年5月27日及28日，X银行与J公司分别签订《流动资金借款合同》各一份，约定X银行向J公司提供借款金额分别为905万元和505万元，合计1,410万元。后X银行按照约定向J公司发放了借款。

2014年9月28日，法院依J公司的申请，裁定对J公司进行破产清算，并依法指定了破产管理人。

在破产程序中，2014年11月5日，X银行向管理人申报1,410万元有担保的债权。破产管理人经审核作出《债权审核确认单》，确认原告的1,410万元债权为有财产担保的债权，同时在备注栏注明：“该债权额予以审核认定，但是绍兴市国税局其中37,419,373.07元税收债权优于贵行有财产担保的债权。”次日，X银行对税收债权优于其担保债权提出异议，但未被认可。

2016年11月3日，X银行向法院提起诉讼，请求法院判决其享有的1,410万元债权的清偿顺序优先于J公司欠缴的税款37,419,373.07元。

二、争议焦点

本案中，J公司欠税在先，以房产抵押向X银行借款在后。

案件的争议焦点在于：J公司破产程序中，设定了抵押担保的房产应当优先清偿担保前的欠税，还是优先清偿房产所担保的债权。

三、法律分析

（一）一般情况下，担保财产优先用于清偿担保设定前的欠税

设定财产担保，目的就在于将来可以用担保财产优先受偿。为什么设定了担保，担保的财产却还要优先偿还欠税呢？

这要从法律的立法逻辑讲起。

《物权法》第一百七十条规定：

“担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外”。

《物权法》规定设定担保后担保物权人可以以担保财产优先受偿。但同时，这一条最后说道：“但法律另有规定的除外”。

这是一个立法技术的问题。一来考虑到社会生活千变万化，法律规定不可能面面俱到；二来考虑到在一些特殊情况下法律可能已经或需要作出不同的规定，因此，在立法中会作出类似“但法律另有规定的除外”的表述。

《税收征收管理法》就做了另外的规定。

《税收征收管理法》第四十五条第一款规定：

“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”

这时，就要按照《税收征管法》的“另有规定”处理。《税收征收管理法》规定担保财产可以优先偿还欠税，不过这个优先是有条件的：欠税发生于以财产设定担保之前。这主要是为了防止纳税人在欠税之后，为了逃避交纳税款而为财产设定担保。

（二）破产程序中，担保财产是否优先用于清偿担保设定前的欠税

1、法律规定相冲突让这一问题变得复杂

这个问题到破产程序中却变得复杂。

《企业破产法》第一百零九条规定：

“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”。

可见，《税收征收管理法》和《企业破产法》对这一问题做了不同的规定。

《税收征收管理法》：担保财产仍然要优先清偿担保前的欠税。

《企业破产法》：担保财产优先清偿所担保的债权。

2、税务机关和法院对这一问题的态度

基于以往办理税务纠纷的经验，我判断对税务机关来说，既然《税收征收管理法》规定了税款可以优先受偿，那么，税务机关就要依法履行职责，通常会主张以担保财产优先偿还税款。

然而，在这件事情上，虽然涉及到税款入库的问题，但是税务机关并没有决定权。在破产程序中，税务机关仅仅是作为债权人出现，税款如何清偿的决定权在法院。

法院对两部法律的规定，会如何取舍呢？司法实践中，可以说没有定论。有的法官支持优先偿还欠税，也有的法官支持优先偿还被担保的债权。

3、我的观点：担保财产不能优先偿还税款

（1）应优先适用《企业破产法》的特殊规定

《税收征收管理法》和《企业破产法》在立法层级上都属于法律。如果两个法律出现冲突，对特别事项的专门规定往往更贴合实际、更有实效，可以优先于一般性的规定适用。

对比两个法律，虽然都是规定了以担保财产偿还欠缴税款或所担保债权的问题，但《税收征收管理法》规定的是对一般性担保财产的处理规则，而《企业破产法》规定的担保财产限于“破产人的特定财产”。从这个角度而言，《企业破产法》的规定是更特殊的规定。应当优先按照《企业破产法》的规定处理。对这一问题，税总2019年48号公告似乎也做了让步。

（2）不应冒然破坏破产程序中的财产清偿秩序

破产程序是企业的一种非正常经营状态。《企业破产法》综合考虑破产程序中各方的具体情况，对破产程序中的债权债务清偿规则做了系统地规定。在这样的背景下，贸然引入《税收征收管理法》的规定将导致整个破产清偿秩序的混乱，不利于公平、合理地保护债权人和债务人的合法权益。

（3）税务机关未积极行使税收征管权的情况下，无原则地保护税收债权不具有合理性

法律对各种债权都设定了一定的追偿期限。目的在于促使权利人积极行使自己的权利，使权利义务关系尽快得以实现，以维护经济秩序的稳定。同时，权利人在可以行使权利的情况下仍拖延过长时间，可能会导致取证困难、执行困难等司法困境，造成司法资源浪费。

法律已经赋予税务机关追缴欠税的各种强制性手段，如税收财产保全、税收强制执行权等，都体现了对税收债权的特别保护。本案中，税务机关作出《税务处理决定书》认定J公司欠税发生在2012年5月。J公司以房产设定抵押时间为2013年6月4日。直至2014年9月法院受理J公司的破产申请，税务机关都未采取积极有效的措施追缴欠税。尽管税法规定税务机关对于稽查查处的欠税可以无期限地追征，但在税务机关未积极追索欠税的情况下，仍在破产中赋予欠税如此高的清偿优先级，将欠税提高到担保债权之前清偿，与法律基本理念不符。

（4）

四、案件结果

在这一案件中，一审法院和二审法院作出了截然相反的判决，最终二审判决担保财产优先偿还向X银行的借款。

一审法院依据《税收征管法》第四十五条的规定，认为由于欠缴税款的时间早于J公司以其房产设定抵押的时间，因此判决抵押房产优先用于偿还J公司的欠税。

二审法院依据《企业破产法》第一百零九条及第一百一十三条的规定，认为X银行的借款是设定了担保的债权，抵押房产应当优先偿还X银行的借款。

五、给破产企业/破产管理人或债权人的建议

基于目前立法和司法的现状，在破产程序中，法官对税款的清偿顺序往往有不同的把握。我在这里给大家两方面的建议。

对于破产企业及其管理人：要留心税款清偿的问题。