研发费用资本化依据(研发费用资本化和费用化的确认)

有IPO审计经验的审计人员或被审计单位的财务人员通常知道，往往在审计和券商进场之后即对企业自行研发的无形资产或开发支出全部费用化，这个做法实际是为了以后申报时不被问询，为了“减少麻烦”而费用化，缺乏合理性。当然企业基于利润的考虑将开发支出全部资本化也不恰当，那么全部费用化一定好吗，有哪些弊端呢？

一、不利于凸显高科技企业的发展前景和技术优势

高科技企业往往以研发创新驱动经营发展，在研项目的披露和合理资本化能够使被投资者直观了解公司目前的发展方向，技术路线和在研项目等信息，透露出的信息是公司的研发是有价值的，全部费用化可能会让投资者认为研发费用不会带来重要价值或研发项目不成功。

当然，资本化要符合会计准则对资本化的要求，要经得起发审委等的问询，要有充足的依据。

二、全部费用化可能不符合会计准则要求

研发支出的资本化和费用化之所以比较敏感，一个重要的原因是划分费用化阶段和资本化阶段较为困难，存在较强的专业判断，且这些专业知识通常是会计人员所不具备的；另一个重要原因是研发支出的特殊性，与其他的会计估计有较大不同，比如折旧和摊销等，后者按照历史成本计量，将收回账面价值在不同区间分摊，估计的收回时间不同只是时间性的差异，总额不变，而且同类企业的类似资产可比，也有较客观的参考，但前者有很大不同，费用化代表着沉没成本，一般不会给企业带来后续经济利益的流入，资本化的部分被认为后续能够带来经济利益流入，如果对开发支出进行了不恰当的费用化和资本化，会对企业的资产价值和未来前景有误判，这是其他的会计估计或政策所不具备的影响。

根据《企业会计准则第6号—无形资产（2006）》第二章 确认：

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

以上内部研发项目能够资本化或者说应该资本化有五个条件，涉及很大的判断，但是如果满足了上述条件，但不确认为无形资产缺乏准则的支撑，而且也涉及到表外资产。无形资产准则的表述是同时满足五项条件才能确认无形资产，而不是说可以确认，如果是可以确认的话，那就有选择的余地了。

开发支出是否满足资本化条件的判断较为困难，财务人员不懂技术，技术人员不懂财务，这会造成资本化的节点不恰当，比如财务人员仅仅靠研发立项书就进行了资本化，将发生的费用全部计入开发支出。这些情况要求企业内部财务人员和研发人员要进行密切的沟通，尤其是让技术人员了解该项目的各个环节和节点对应到会计上的研究阶段还是开发阶段，开发阶段的费用化阶段还是资本化阶段。

实务中常见的错误是直接按照政府颁布的证书作为资本化与否的节点，证书有效期作为摊销的期间，比如按照专利证书发放作为资本化时点，按照证书20年的有效期进行无形资产摊销，实际专利证书的申请和批准可能跟研发不同步，有时候时间差异很大，在摊销年限上，可能很多技术几年就被淘汰，与专利证书20年的保护期相差甚远。

资本化的标志各行各业可能差异较大，需要企业财务人员与研发人员密切沟通，必要时还需咨询业内专家，或参考同行业情况。本文也不可能对资本化的时点或标志做出明确的建议，根据笔者以前做过的医药行业研发支出关于资本化时点的情况如下，希望对读者有所启发：

三、医药行业研发活动资本化时点

笔者筛选了50家存在研发活动的上市公司招股说明书，截取招股说明书中对于研发过程中研究阶段、开发阶段的判断，具体详见下表，关键数据如下：

【未明确提及】的有24家，占比48%；

【无明确具体规定，沿用会计准则规定】的有20家，占比40%；

【有具体叙述】的有6家，占比12%；

而【有具体叙述】的6家中，按阶段划分的谨慎性依次如下：

①全部费用化

②立项前为研究阶段，立项后为开发阶段

③完成临床前阶段投入为研究阶段，进入临床阶段为开发阶段

④以临床Ⅲ期前为研究阶段，进入临床Ⅲ期后为开发阶段

⑤完成临床Ⅲ期为研究阶段，完成临床Ⅲ期后为开发阶段

⑥取得新药注册批件前为研究阶段，之后为开发阶段

证券简称	研究阶段、开发阶段	具体描述
药明康德	无明确具体规定，沿用会计准则规定
昭衍新药	无明确具体规定，沿用会计准则规定
四环生物	未明确提及
鲁抗医药	未明确提及
复星医药	未明确提及
九芝堂	未明确提及
中新药业	未明确提及
健康元	未明确提及
天药股份	未明确提及
交大昂立	未明确提及
济川药业	未明确提及
天士力	未明确提及
康缘药业	未明确提及
亚宝药业	未明确提及
国药股份	未明确提及
华海药业	未明确提及
联环药业	未明确提及
片仔癀	未明确提及
千金药业	未明确提及
益佰制药	未明确提及
康恩贝	未明确提及
健民集团	未明确提及
马应龙	未明确提及
现代制药	未明确提及
海翔药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
红日药业	未明确提及
亚太药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
泰格医药	无明确具体规定，沿用会计准则规定
博腾股份	无明确具体规定，沿用会计准则规定
葵花药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
博济医药	无明确具体规定，沿用会计准则规定
灵康药业	有具体叙述	费用化
万孚生物	无明确具体规定，沿用会计准则规定
海辰药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
健友股份	无明确具体规定，沿用会计准则规定
卫信康	有具体叙述	研究阶段支出是临床前；开发阶段支出是临床前之后支出
艾德生物	无明确具体规定，沿用会计准则规定
南卫股份	无明确具体规定，沿用会计准则规定
海特生物	有具体叙述	一类新药： 研究阶段支出是指药品发完成三期临床试验，取得新药证书前的所有开支； 开发阶段出是指药品取得新证书至生产批件期间的可直接归属的开支 其他： 研究阶段支出是指药品发进入三期临床试验前的所有开支； 开发阶段支出是指药品研进入三期临床试验后的可直接归属的开支 进入三期临床试验后以有关文件为准
圣达生物	无明确具体规定，沿用会计准则规定
赛隆药业	有具体叙述	研究阶段支出是通过可行性研究、立项前； 开发阶段支出是通过可行性研究、立项后
天宇股份	无明确具体规定，沿用会计准则规定
哈三联	无明确具体规定，沿用会计准则规定
大理药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
辰欣药业	无明确具体规定，沿用会计准则规定
九典制药	无明确具体规定，沿用会计准则规定
华森制药	有具体叙述	研究阶段支出是临床三期前； 开发阶段支出是临床三期到生产批件
盘龙药业	未明确提及
一品红	有具体叙述	自行研发项目： 研究阶段支出是获得药品注册批件之前； 开发阶段支出是获取药品注册批件之后； 外购1类新药： 研究阶段支出是临床三期前； 开发阶段支出是临床三期。
润都股份	无明确具体规定，沿用会计准则规定

经对比分析，大部分医药企业并未在招股说明书上明确公司对研究阶段、开发阶段的区分，在少数有进行明确描述的样本量中，对研究阶段、开发阶段的划分差异也较大。企业在进行研发支出资本化时，具体还得结合行业研发特点、可获得的支撑资料，并结合公司的实际情况，逐条与准则对研发支出资本化的五项要求进行对比分析，综合判断研发资本化的时点。