特别纳税调整实施办法文号(特别纳税调整实施办法 2016年)

来源：华税学院

在股权转让中，由于股东分为法人股东和自然人股东，转让价格分为平价转让、折价转让和溢价转让，所以股权转让中的涉税风险主要体现为：股权转让中的企业所得税、个人所得税和印花税的足额缴纳问题。本文从一则案例谈起，就股权平价转让潜在的税务风险进行分析。一、一则案例

2017年6月，某市税收管理员对辖区内有股权转让的纳税人进行了清理核实，从核实情况来看，大多数被转让企业都是平价转让股权给受让企业，那么被转让企业真是平价转让股权，还是为逃避纳税而平价转让股权？税务机关对此进行了调查。

某居民企业A公司成立于2009年，实收资本10000万元。其中，股东B有限责任公司，投资4500万元；股东C有限责任公司，投资5500万元。

2016年9月30日，B公司将A公司全部股权4500万元原价转让给D公司。股权转让证明材料如下：1）B公司与D公司签订的股权转让协议，协议约定B公司以4500万元转让所持有的A公司股权；2）A公司的股东会决议：同意B公司以货币资金的方式将所持有的A公司股权转让给D公司；3）B公司收到货币资金4500万元的单据；当月，B公司与D公司完成股权变更手续。

在上述股权转让交易中，D公司收购B公司持有的A公司45%的股权，占B公司在A公司股权的100%，且全部以货币资金收购，货币资金占交易支付总额的100%，无股权支付金额。按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，在企业所得税层面，不符合特殊性税务处理的条件，应适用一般性税务处理。

按照财税〔2009〕59号文第四条第三款规定，B公司应确认股权转让所得或损失， D公司取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定，A公司的相关所得税事项原则上保持不变。

然而，本次股权交易的难点在于，B公司将其股权原价转让给D公司，无所得也无损失，B公司原价转让股权有何依据？《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》根据（国家税务总局公告2010年第4号）第十二条的规定，企业发生一般性税务处理股权收购重组业务时，应准备以下相关资料，以备税务机关检查：（一）当事各方所签订的股权收购业务合同或协议；（二）相关股权公允价值的合法证据。因此，B公司应该提供相关股权公允价值的合法证据证明平价转让的合法性、合理性。但是B公司提供的股权转让证明材料并不能证明这一点。

在B公司不能够提供相关股权公允价值合法证据的情况下，B公司所在辖区税务机关向A公司所在辖区税务机关提出核实要求，对A公司2016年9月的净资产进行核实。核实发现：A公司2016年9月的资产23000万元，负债7000万元，转让前实收资本10000万元，资本公积0万元，累计未分配利润2550万元，盈余公积450万元。在此情况下，B公司将其持有的A公司股权平价转让给D公司，交易不合情理，存在避税嫌疑。税务机关就B公司本次股权交易存在的问题与B公司、A公司进行了沟通和约谈。

根据《企业所得税法》第四十七条的规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》进一步指出，所谓不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。在上述案例中，B公司没有证据材料证明此次股权平价转让的合理商业目的，税务机关对其股权转让收入进行了调整。最终，B公司补缴税额337万余元。

二、税务机关调整/核定股权转让收入的方法

（一）企业层面

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）“一般反避税管理”章节对一般反避税行为进行了规定。其中，第九十二条规定，税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

（一）滥用税收优惠；

（二）滥用税收协定；

（三）滥用公司组织形式；

（四）利用避税港避税；

（五）其他不具有合理商业目的的安排。

第九十三条规定，税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：

（一）安排的形式和实质；

（二）安排订立的时间和执行期间；

（三）安排实现的方式；

（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；

（五）安排涉及各方财务状况的变化；

（六）安排的税收结果。

第九十五条规定，税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

因此，案例中B公司无有效证据证明其股权平价转让的合理商业目的，税务机关对此次交易进行了调整。此外，在税务机关税收征管中，关联交易也是其重点关注的领域。关联方之间不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关也有权进行合理调整。因此关联方之间的低价股权转让可能会面临更高的税法风险。

（二）个人层面

国家税务总局于2014年度发布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号），其中规定了个人股东进行股权转让，如被主管税务机关视为股权转让收入明显偏低，且无正当理由的情形，可由税务机关核定其股权转让收入，并按“财产转让所得”项目缴纳20%的个人所得税。67号公告规定了三种核定股权转让收入的方法。

1、净资产核定法

股权转让收入按照每股净资产或股权对应的净资产份额核定。

被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的，主管税务机关可参照纳税人提供的具有法定资质的中介机构出具的资产评估报告核定股权转让收入。

6个月内再次发生股权转让且被投资企业净资产未发生重大变化的，主管税务机关可参照上一次股权转让时被投资企业的资产评估报告核定此次股权转让收入。

2、类比法

（1）参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定；

（2）参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

3、其他合理方法

主管税务机关采用以上方法核定股权转让收入存在困难的，可以采取其他合理方法核定。

纳税人对税务机关采取上述方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额。

一般税务机关在认定“股权转让收入明显偏低”时，首先会判断个人股东申报的股权转让收入是否会低于股权所对应的净资产份额，由于股东对企业进行股权投资，公司净资产增值部分应由股东享有，股东转让的其实是享有企业净资产的权利，由于税务机关无法判断股东之间是否真正进行了“平价转让”，还是通过其他形式私下进行了经济利益的交换，因此对于没有“正当理由”的平价转让，通常使用核定的方式，计算股东的股权转让收入。

三、股权转让收入明显偏低的“正当理由”

并不是所有的平价股权转让，税务机关都会对其进行核定。如果纳税人有正当理由进行平价股权转让，在向主管税务机关办理股权转让纳税申报时，报送计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料，税务机关会认可其申报的股权转让计税基础。目前，我国税法针对个人股东股权转让收入明显偏低，规定了四种例外情形。

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十三条规定，符合下列条件之一的个人股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

1、三代以内直系亲属间转让

继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。

证明时应提供结婚证、户籍证明、户口本或公安机关出具的其他证明资料原件及复印件，或能够证明赡养、抚养关系的民政部门出具的相关证明资料的原件及复印件。

2、部分限制性的股权转让

相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让。

证明时应提供相关法律、政府文件或企业章程，内部转让协议等。

3、受合理的外部因素影响导致低价转让

能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权。

证明时应提供相关政策依据，包括文件名称、文号、主要内容等。

4、股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形

虽然税法规定了可以较低价格转让股权的几种情形，但在实际操作中肯定还会有税务机关认定不统一、执行不一致的地方。因此，交易双方在适用上述“正当理由”时，应与当地的税务机关做好沟通，以免产生不必要的纳税争议。

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