目前通信行业（以下简称电信单位）普遍采用“预存话费零元购机”、“预存话费送消费流量”等促销方式。但其会计处理、涉税计算、申报缴纳一直是财务人员工作中的难点，为给大家解决此类问题提供一定的参考，笔者现结合两个典型案例，就此类经营行为的会计、税务处理作一简要分析。
案例一
王先生于2018年10月在电信自有营业厅参与一项“预存话费送手机” 送华为MATE10手机的活动，用户预存话费6000元，选择规定套餐后并在20个月内不变更，便可享受零元购机；手机在当年9月含税购入价为5000元。已知该预存话费在20个月内使用完毕，月消费中基础电信业务（通话分种数）、增值电信业务（4G手机流量）各占50%.预存款到账后，手机即赠予用户。
分析：此业务核心在于“零元购机”的处理，会计处理方式的不同会对当期及以后会计期间产生影响，目前实务中主要有两种做法：一是将“零元购机”理解为一种广告促销行为，按业务宣传费一次性计入当期“销售费用”科目；二是按照“买一赠一”方式，将总的销售（应税劳务）金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售（劳务）收入。
一、第一种做法下的实务操作
电信企业相关的会计分录应为：
——购入手机当期
借：库存商品 4310.34（5000÷1.16）
应交税费——应交增值税（进项税额） 689.66（5000÷1.16×0.16）
贷：银行存款 5000
——收到预存款当期
借：银行存款 6000
贷：预收账款 6000
根据权责发生制原则，凡是应属本期的收入和费用，不论其款项是否收到或付出，都作为本期的收入和费用处理；反之，凡不属于本期的收入和费用，即使款项在本期收到或付出，也不应作为本期的收入和费用处理。用户缴纳的预存话费是在合约期内分期确认收入，按照配比原则，取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确核算在某一特定会计期间会计主体的损益，下面的会计处理都遵循这个原则。
——合约期内每期确认收入
借：预收账款 300
贷：主营业务收入 277.87
应交税费——应交增值税（销项税额） 22.13
（注：合约期内每期价税合计为：6000÷20＝300元，应交增值税（销项税额）计算过程：300*50%÷1.1×0.1 300*50%÷1.06×0.06=22.13）
同时结转相应的主营业务成本。
——赠送手机环节：
借：销售费用 5000
贷：库存商品 4310.34
应交税费——应交增值税（销项税额） 689.66（5000÷1.16×0.16）
之所以要计提增值税销项税额，依据是《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，应视同销售货物缴纳增值税，其纳税义务发生时间为货物移送的当天。
值得注意的是，采用这种方法在年度企业所得税汇算清缴时，业务宣传费的扣除限额为营业收入的15%，超出部分要调增年度应纳税所得额。
二、第二种做法下按“买一赠一”的实务操作
分析：根据国税函〔2008〕875号规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入；《财政部、国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2014〕43号）第四条规定，纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。
按照上述规定，以预存话费6000元为基础分摊，可以理解为用户提供电信服务时，附带赠送手机，因为手机和电信服务适用的增值税税率不同，所以应当分别计算增值税销项税额，6000÷（6000 5000）*6000＝3272.73元，为提供电信服务的含税收入，其中基础电信服务和增值电信服务各占50%，那么增值税销项税额为：272.73*50%÷1.06*6% 3272.73*50%÷1.10*10%＝241.38元，不含税收入为3031.35元，手机含税收入为6000÷（6000 5000）*5000＝2727.27元，增值税销项税额为2727.27÷1.16*16%＝376.18元，应确认的不含税收入为2351.09元，其中预存话费逐月计入收入，按月确认的收入为151.57元，按月计提的增值税销项税额为12.07元；赠送的手机可理解为《企业所得税法》规定的采取预收款形式销售商品，在发出商品时一次性确认收入，会计分录为：
——收到预存款当期
借：银行存款 6000
贷：预收账款 3272.73
其他业务收入 2351.09
应交税费——应交增值税（销项税额）376.18
——合约期内每期确认收入
借：预收账款 163.64
贷：主营业务收入 151.57
应交税费——应交增值税（销项税额）12.07
（注：合约期内每期确认价税合计收入为3272.73÷20＝163.64元）
同时结转相应的主营业务成本。
——结转手机成本：
借：其他业务成本4310.34
贷：库存商品4310.34
我们可以看到，在“买一赠一”时，做为公允价值分摊的基础必须是以含税收入做为分配基础，因为送手机的前提是预存款达到6000元，且有规定套餐，套餐消费中基础业务和增值业务适用税率不同，如果按各自消费量对二者进行平分后以不含税收入做为分摊基础，则会出现计算错误，有兴趣的朋友可以试一下。
与营改增之前政策比较，根据国税函〔2006〕1278号规定， 中国移动有限公司内地子公司开展的以业务销售附带赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机或有价物品等实物），属于电信单位提供电信业劳务的同时赠送实物的行为，按照现行流转税政策规定，不征收增值税，其进项税额不得予以抵扣；其附带赠送实物的行为是电信单位无偿赠与他人实物的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。
可以发现，营改增之前的业务处理较为简单，但由于购进手机、有价物品相应的增值税进项税额不得抵扣，企业增值税税负较重。
在主营业务成本相同、期初无增值税进项税额抵扣、企业所得税无其他纳税调整事项的前提下，我们通过一个表格（表1）对上述两种不同的业务处理办法下，企业确定的营业收入、增值税税负、利润总额、负担的企业所得税做一比较：
表1：
通过对比可知，第一种方法下企业承担的企业所得税、增值税合计为442.6 139.35＝581.95元；第二种方法下企业承担的企业所得税、增值税合计为617.56 268.03＝885.59元；从税收筹划合理降低税负的角度看，采用第一种方法是企业较为明智的选择，但如果业务宣传费超过规定限额，需要调增应纳税所得额，企业可以进行相应的测算，及时调整账务处理，选择最优化处理方式。
如果对上述案例进行修正，将“零元购机”改为采取象征性收费的办法，如按1000元购机，假定其他条件不变，则会计分录处理起来则较为简便：
购入手机当期、收到预存款当期、合约期内每期确认收入会计分录同第一种方法，在收取手机款项环节会计分录为，
借：银行存款 1000
贷：其他业务收入 862.07
应交税费——应交增值税（销项税额） 137.93（1000÷1.16×0.16）
借：其他业务成本4310.34
贷：库存商品4310.34
我们再通一个表格（表2）将象征性收费（为便于说明问题，称之为第三种方法）和第一种方法就企业确定的营业收入、增值税税负、利润总额、负担的企业所得税做一个简便比较：
表2
第三种方法下确认的利润总额＝5557.4 862.07－4310.34＝2109.13元
第三种方法下企业承担的企业所得税、增值税合计为527.28－109.13＝418.15元，与第一种方法下企业承担的企业所得税、增值税合计581.95元相比，税负明显偏低，在三种处理方法中最优选择，但唯一美中不足的是，由于不能无偿得到手机，可能会降低消费者的购买欲望，从而拉低营销方案的收入目标的实现，这需要通过市场调查并认真测算寻求最优购机款，获得最佳平衡点，在此不再详述。
需要说明的是，这里不存在增值税、企业所得税规定的“销售价格明显偏低且无正当理由”而需要进行纳税调增的税收风险，因为这是开展正当业务宣传，为此所做出的低于市场价销售可以理解为有正当理由。
目前，部分电信单位和代理商合作的模式通常采用由代理商出售手机，电信单位提供通信服务，所以手机终端不入通讯企业的库存，电信企业不体现手机终端的商品收入和成本，用户仅通过支付通信服务费的方式以低价或不支付对价方式取得的手机终端，要视电信企业与代理商约定的合作模式，来对电信企业进行正确的账务处理，通常情况下给予代理商的补贴应冲减相应的营业收入，由于通信收入是分期确认的，对补贴的手机款按套餐期限分期冲减通信收入，这与本文讨论范围不同，不再详述。
案例二
2018年10月，移动自有营业厅开展“预存话费送流量”合约计划，用户预存总计500元，即可获赠价值120元的4G流量（每月赠送10元4G流量，12个月内赠完），假定用户每月消费40元，基础电信和增值电信业务各占50%。
分析：根据财政部、国家税务总局关于将电信业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2014〕43号）第四条规定，纳税人提供电信业服务时，附带赠送用户识别卡、电信终端等货物或者电信业服务的，应将其取得的全部价款和价外费用进行分别核算，按各自适用的税率计算缴纳增值税。赠送的流量是电信业服务，所以应当按照“买一赠一”办法进行会计处理，需要说明的是，这里不能按预存款总额500元进行公允价值分摊，因为消费没有套餐限制也没有强制消费期限，以每月实际消费金额40元与按折算赠送流量10元配比较为合适。
——入网当期：
借：银行存款 500
贷：预收账款 500
——流量有效期内每期确认收入时：
借：预收账款 40
贷：主营业务收入——话费预存部分29.64
——赠送流量部分7.55
应交税费——应交增值税（销项税额） 2.81
计算过程为，以每月消费的公允价值40元做为总的营业收入与按40元与赠送流量的公允价值10元之和做为比例来分摊确认各项的营业收入，以40÷（40 10）*40＝32元做为月含税营业收入，以40÷（40 10）*10＝8元做为赠送流量的含税收入。月含税营业收入应计提的增值税销项税额为32*50%÷1.1*10% 32*50%÷1.06*6%＝2.36元，应确认的不含税收入为29.64元；赠送流量应计提的增值税销项税额为8÷1.06*6%＝0.45元，应确认的不含税收入为7.55元。同时结转相应的主营业务成本。
仍然与营改增之前政策做一比较，根据国税函〔2006〕1278号规定， 中国移动有限公司内地子公司开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度、赠送有价卡预存款或有价卡）的过程中，其附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。业务处理较为简便，其实总体测算下来，营改增前由于营业税为价内税，企业确认的收入较多，在会计期间盈利的情况下，缴纳的企业所得税较高；营改增后，企业确认的收入较少，在会计期间盈利的情况下，缴纳的企业所得税较少，但增值税税负可能较重。
前已述及，预收款在电信企业实际提供服务时，分月确认收入。
电信企业以其产品更新换代快、促销方式多样而最为常见，笔者只是列出具有典型性、代表性的几种情形，需要指出的是，其他行业如果有类似情形，也可比照上述规定进行相关的处理，上述会计处理、涉税缴纳系个人之拙见，不足之处，敬请指正。
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