楔子

唐德宗建中元年（780年），宰相杨炎建议颁行“两税法”。两税法颁行是对唐初实行的租庸调制的赋役制度较全面的改革。

于是按垦田面积征收的地税和按贫富等级征收的户税逐渐重要起来，宰相杨炎建议颁行以户税为主并统一各项税收而制定的新税法，取代了租用调制成为了中唐至五代十国的赋役制度。由于这套新税法分夏、秋两季征收，所以被称为“两税法”。

两税法中以户税为主，但是户税的交纳依据的是资产多寡，而田亩无疑在资产中所占比例最大，作为不动产的田地既已按亩征收谷物税，如再根据田亩多少征收钱币，当然就有重复征取之嫌；加之频繁战争所导致的户口流移极为普遍，征收户税显然不易操作，于是户税逐渐与田亩税合并。

除了户税之外，两税法其余各项中最主要的是农税和商税这两部分，由于五代时期向商贾征收的商税不再恪守夏、秋两征的陈规，改为随时可征，因此商税逐渐从两税中独立出来，到宋代已演变为国家税收中的单独税种。

所以在五代的两税法的征纳，主要是指使田亩税和商税，而宋代的两税征纳则只有田亩税，这是与唐代两税征纳的根本区别。

羚羊今天在本篇中主要为大家解析五代十国时期的两税法三大内容。

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一、两税的前提条件

确定两税税种和税额，这是是征收两税的前提。

《册府元龟卷488邦计部•赋税》记载：“后梁两税之法，咸因唐制。”

所谓“唐制”，即《唐会要》卷84《租税下》记载的唐武宗会昌元年(841)正月敕令中的规定,其中特别提到：“内外诸州府百姓，所种田亩，率税斛斗，素有定额。州县每县所征科斛斗，一切依额为定，不得随年检责。”

这段规定的第一句话再说明如立按照田亩多少缴纳斛斗的原则，显示出田亩税在两税中的重要地位。第二句话则清晰地表明田亩税的确定以州县为单位，税额相对固定，并不得随意增加，额外滥征。这种制度设置在后梁时期的敕令中依然有所体现。《旧五代史卷1•梁太祖纪》中提到后梁开平三年(909)八月，敕：“今岁秋田，皆期大稔，仰所在切如条流本分纳税及加耗外，勿令更有科索。”当年十一月又重申：“刺史、县令不得因缘赋敛，分外扰人。”

后唐时期两税依然是以田亩税为主。《旧五代史卷31•唐庄宗纪》记载后唐同光二年（924）二月，敕：“见简天下桑田正税，除三司上供既能无漏，则四方杂税必可尽除。仰所司速简勘天下州府户口正额、垦田实数，待凭条理，以息烦苛。”这则诏令强调了田亩数为纳税的主要凭据，侧面证明了田亩数的重要性，并叙述此次定税目的是希望借此避免税额不均、杂税扰民的现象。

有关田亩税的记载还有很多，如天成三年(928)后唐明宗朝时，诏令：“今年夏苗，委人户自供，通项亩五家为保，本州具帐送省，州县不得差人检廓。如人户隐欺，许人陈告，其田倍征。”这段诏令内容，说明后唐朝廷根据田户自报的田亩数额以征税，再度证明了后唐两税以田亩税为主的事实。但这次定税的内容只涉及夏苗，并且规定民户必须如实申报，违者加倍重征。

上述三条事例足以说明在五代时期，田亩税是朝廷主要征收税种，田亩税是两税的主要组成部分。当征收的税种确定时，随之而来问题是如何定税，也就是税额的厘定。

《旧五代史卷42•唐明宗纪》记载后唐长兴二年（930）六月，曾采取整顿税额的措施：“诏诸道观察使均补苗税，将有力人户出剩田苗，补贫下不迨顷亩，有嗣者排改检括，自今年起为定额。”

后晋王朝对于定税也是相当的重视，后晋王朝主要实行人户需要据实申报田亩以及税额的方式。《册府元龟卷488邦计部•赋税》记载：“天福四年（939）二月诏：‘应郡守藩镇侯，不得擅加赋役及县役别立监征，所纳田租，委人户自量自概括。’”

《资治通鉴》记载“天福二年（937）五月，诏‘洛京、魏府管内所征今年夏苗税麦等，宜放五分之一，以微旱故也。’”，由“五分之一”可知，除田亩税外，对于夏苗税也有明显有定额。

根据《旧五代史卷76•晋高祖纪》记载“天福中，濮州税籍不均，命乘使车，按察定计”，这说明地方州府的定税也同样被重视。

后汉王朝由于国祚很短，只有两年不到，因此对于两税的相关记载匮乏，故在此略过。接下来说说后周王朝，后周世宗均定田租的措施，是五代时期影响最大的定税之举。

《五代会要-卷25•租税》记载显德五年(958)七月世宗诏云：

“近览元稹《长庆集》，见在同州时所上《均田表》，较当时之利病，曲尽其情。俾一境之生灵，咸受其赐。传于方册,可得披寻。因令制素成图，直书其事。庶公王亲览，触目警心。利国便民，无乱条制。背经合道,尽系变通。但要适宜，所冀济务。”当年十月又将《均田图》颁赐诸道，并下令：“须议并行均定所冀永适重轻。卿受任方隅，深穷治本。必能副寡昧平分之意，察乡阊致弊之源。明示条章，用分寄任，仁令集事，允属推公。今差使臣往彼检括，余从别敕。”

周世宗柴荣这次均定田租的目的，在于试图减少累朝以来税额不均的现象，改变两税负担不合理的状况。具体实施办法，就是依照唐代元稹所著《均田图》提出的原则，核实土地顷亩与税额，务使两者相一致。 这之后周世宗还派遣了大量官吏落实定税工作。

《旧五代史-卷118•周世宗纪》记载，显德五年(958)十月，“遣左散骑常侍艾颖等均定河南六十州税赋”。此后，相继有使臣被派往各地推广定税工作，如殿中承上官瓒“使河中还，言河中民多匿田租。遂遣按视均定”；给事中刘载“使许州定田租”等。

除了京畿官吏，地方官吏也卷人定税工作之中，如颍州刺史王祚“均部内租税，补实流徙，以出旧籍”。

最后在显德六年(959)春，定税工作取得了五代以来最大的实效，“诸道使臣回。总计简到户二百三十万九千八百一十二，定垦田一百八万五千八百三十四顷，淮南郡县不在此数”。

五代定税的主要任务，是查实田亩的占有量，这是执行据田出税措施的依据。后周王朝这次具有实效的定税之举对当时社会乃至后世的宋朝都产生了巨大的影响。

说完五代，我们在简单说说十国的情况，十国的田税大多按亩征收，而推行履亩纳税的做法。不过事先也必须核查田亩的占有量，这与五代相同。

十国之中，以杨吴和南唐的定税工作较为引人注目。根据宋人所著的《容斋随笔》记载，杨吴顺义二年（922），杨吴朝廷“命官兴版薄，定租税”开始进行大规模定税工作。而南唐的记载更为详细，“限民田物畜高下三等，科其均输。分遣使者按行民田，以肥瘠定其税，民间称其平允”，这说明南唐定税非常细致，将土地按照肥沃与贫瘠的程度高下分为三等，从而使征税的标准更加趋于合理。

十国其他诸国，如前蜀、闽、南汉、吴越，也都是效仿杨吴和南唐推行履亩纳税。

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二、两税的构成部分

五代十国时期的两税，主要由田亩税、税钱和附加税构成。

我们在本文第一章节中也提到过，田亩税是两税的主要构成部分。田亩税所纳粮食称为斛斗，其前身是租庸调制的租和地税。

斛斗的征收，依田亩数而确定，至于五代各朝斛斗的征收额度具体为多少，史籍中缺乏明确的记载，但税收的额度是存在的，在本文第一章节中有关税额的记载以及五代征收田亩税的有关记载已经足以说明这个问题，羚羊在此就不赘述了。在这里羚羊主要来说说十国的田亩税情况，跟五代有很多不同之处。

十国之中，杨吴和南唐的田税额在相关文献中有较为清晰的说明。根据《演繁露•续集》卷2《徽州苗绢》的记载，徽州自五代杨行密起，秋税征米，税额占收获量的六成。南唐时宋齐丘的食邑池州青阳县，每亩田税(常指秋税)为三斗，比一般县份高出七八倍，那么一般县份的田税约为每亩四五升。南唐秋税亩征数额大致如此。

虽然五代十国时期各地税额或有不同，但据亩而征斛斗已经成为惯例，正如《资治通鉴》所言：“累朝已来，屡下诏书，听民多种广耕，止输旧税，及其既种，则有司履亩而增之，故民皆疑惧而田不加辟。‘履亩’而征，将据亩收取斛斗的成例说得再明白不过了。

十国之中，杨吴和南唐的两税征收制度也颇具代表性。杨行密割据江淮时，已推行计亩输钱制度。

曾敏行《独醒杂志》卷1载：“余里中有寺僧曰南华，藏杨、李二氏税帖，今尚无恙。予观行密时所征产钱，较之李氏轻数倍。”

“产钱”就是计亩所征之钱，“税帖”的存在，说明计亩征钱已成制度。宋人所著的《吴唐拾遗录•劝农桑》中有一则材料，专门谈到吴田亩税钱的具体数额，吴顺义二年(922)，规定：“厥田上上者，每一顷税钱二贯一百文，中田一顷税钱一贯八百，下田一顷税钱以贯五百，皆足陌见钱。如见钱不足，许依市价折以金银。”

在据田出税分田亩为三等的基础上，田亩税纳钱的税额按上田、中田、下田三个等差依次缴纳2100文、1800文、1500文不等。吴在推行据亩税钱制度的过程中，也曾出现变更。南唐宰相宋齐丘认为：“钱非耕桑所得，今使民输钱，是教民弃本逐末也。”提出“请蠲丁口钱”之议，并被采纳。两税征收的物品，短期内重归谷帛，不久之后，计亩税钱的做法复活。

杨吴统治时期的部分地区，还曾出现钱米并征的税制。景福二年(893)，陶雅进人歙州后，在据田出税原则下实行并征钱、米的制度。

《宋会要辑稿.食货》载:“ (绍兴元年十月)七日，江南东西路宣谕刘大中言，徽州山多地瘠，所产微薄。自为唐陶雅将歙县、绩溪、休宁、祁门、黟县田园分作三等，增起税额，上等田亩每亩至税钱二百文， 苗米二斗二升。为输纳不钱，却将绢、绵、布虚增高价，纽征税钱，谓之元估八折。惟婺源一县不曾增添，每亩不过四十文。

陶雅所推行的这种征税方式，与宋代的夏钱秋米制度极为相似，但是税钱与税米，还未从夏、秋两征时间概念上加以仔细区分。南唐时期，夏税纳钱的规定得以明确，马令所著《南唐书卷22•李元清传》中即有“先是，夏赋准贡见缗”之语。尽管宋齐丘、李元清都反对计亩输钱，但是终究无法改弦更张。

田亩税的夏钱秋米的征收制度自此形成，夏钱就是户税钱与田亩税钱的转化，这是两税法颁行后征税体制的一大转变，单一的田亩税逐渐取代了两税，宋代的两税只有田亩税。

再来看看税钱。中唐时两税中仅次于田亩税的税钱，是两税的重要构成部分，但发展到五代十国时期，税钱慢慢式微。

税钱是由“户税”钱演化而来，资产的多寡、户等的高下为其缴纳标准。而关于“户税”的材料，在五代文献中极为少见，羚羊仅在《五代会要》卷19《县令上》中一份后唐天成三年（928）敕令中看到有关“户税”的记载：

“宜令随处州府长吏，逐县每年考课，如增添得户税最多者，具名申奏，与加章服酬奖。如稍酷虐，辄恣诛求，减落税额者，并具奏闻，当行朝典。其县令仍勒州司批给解由历子之时，具初到任所交得户口，至得替增减数额，分时批凿。将来除官及参选，委中书、门下并铨曹磨勘，宜令三京及诸道州府准批。”

五代文献缺少“户税”的记载，也侧面反应了税钱在两税中日渐衰微的大趋势。但上述记载表明“户税”单独征收并未绝迹。综合从中唐到宋代整个两税发展过程来看，税钱在五代十国时期正在经历融入田亩税的转化进程中，并最终与田亩税合并。

两税中的附加税，在五代十国时期主要指的是绢帛一色，其前身是作为户调、庸的匹段。

从晚唐开始，由于钱重物轻，流通领城缺少现钱，折钱纳绢手段已有使用。对于统治者而言，将税钱折纳为绢帛，既有助于增加税额，又能满足消费绢帛的需求，何乐而不为。

《旧五代史卷3•梁太祖纪》记载，开平元年（907）五月，河南尹张全义进献羡余钱物，“仍请每年上供定额每岁贡绢三万匹，以为常式”。《旧五代史卷42•唐明宗纪》记载，后唐明宗李嗣源起兵邺都（魏州），进军洛阳途中，“驻军河上，会山东上供纲载绢数船适至，乃取以赏军。”

上述两则记载提到的“绢”都属于两税匹段，但现已无法确知它们是两税斛斗还是两税钱的折纳。但根据下述材料来看，极有可能是两者兼而有之。

《册府元龟卷488邦计部•赋税》记载：“后唐长兴三年(932)三月，三司使奏：‘诸道上供税物，充兵士衣赐不足，其天下两税所纳解斗及钱，除支赡外，请依时估折绫、罗绵绢’。明宗从之。”这里的上供“绢”来自于田亩税的斛斗和钱所折纳的绢帛等物。

依然出自《册府元龟卷488邦计部•赋税》记载，后晋高祖天福元年(936)润十一月的诏令指出，正税物品主要有斛斗、钱帛三色。“应诸道州府.所征百姓正税斛斗、钱帛等，除关系省司文帐外，所在州府，并不得裹私增添纽配租物。”正税所征出自田亩，由此可见钱和绢帛已并人田亩税中，这是两税征收对象向田亩集中趋势的体现。但五代两税绢是田亩税的折纳之物，并非独立征收的名目。

十国之中，吴和南唐绢帛的征收也与田亩税相联系。杨吴时，宋齐丘曾建议改计亩税钱为“悉输谷帛”，此时所征之帛当是两税本色，不是折纳之物。宋人程大昌《演繁露•续集》卷2《徽州苗绢》载，南唐徽州在征纳秋米时，因运输不便，“许于本色外，余尽计米价准绢价，令输以代纳苗”。这里的绢则还有折纳的痕迹。

后蜀和楚的两税纳绢仍具有折纳性质，且成为正常的两税征收形式。后蜀时期，“民所输两税，皆以匹帛充折，其后市价愈高，而官所收止依旧例”。楚国马殷在位时，“湖南民不事蚕桑，（高）郁命民输税者皆以帛代钱，未几，民间机杼大盛”。

综合五代十国时期绢帛征收的总体情形，可以看出，两税的钱和斛斗屡屡表现为折征绢帛的形式，进而使两税绢成为继钱、斛斗之外的又一两税色目，其交纳照样分夏秋两季进行，以钱折绢者称为夏绢，以斛斗折绢者称为秋绢(秋苗绢)。其后，征帛制度一直通过各种方式存在于两税征收体系之中。

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三、两税的缴纳时间

两税的缴纳，有明确的时间限制。两税法在中唐初颁布时，就规定“夏税无过六月，秋税无过十一月”，但由于各地自然环境的差异，执行统一的纳税期限难于实现，因此，各地往往针对本地实际情形限定纳税时间。在五代十国时期，更为显著。

后唐长兴元年(930)，根据纳税地区节气早晚的具体情况，将两税纳税时限划分为三种，对《册府元龟卷488邦计部•赋税》中对此有详细记载。以大小麦为例，节候稍早的河南府等地，五月十五日起征，八月一日纳毕；而节候稍晚的幽州等地，六月一日起征，八月十五日纳毕；节候更晚的潞州等地，是六月十日起征，九月纳毕。

上述三大区域的纳税时间前后相差十至十五日，这种纳税期限的规定，在一定程度上反映了各地农作物的生长规律。分地分时的纳税做法，更加有利于农民的输纳和朝廷的征纳。

发展到后周王朝，征税期限又回到了整齐划一的老路。《册府元龟卷160帝王部•赋税》提到，显德三年（956）十月，明令“今后夏税以六月一日起征，秋税至十月一日起征，永为定制”。这段材料中只讲到夏秋税起征时间，而无最后截止期限说明，很有可能是截止期限并没有固定。后周王朝两税征收期限变化，目的在于革除两税征收中的弊病，因为在五代历朝实施征税过程中，“先征后量”的现象时有发生。

因为朝廷规定地方官府必须在纳税期限里完成征税工作，逾期将受到责罚，为了避免责罚，地方官府往往会提前征纳，以保证不会逾期，但这提前征税不仅加重了百姓的负担，也使朝廷制定的分地分时征税措施形同虚设。

后周太祖郭威即位诏书中也提到了后周王朝对于征税期限的改革。

《册府元龟卷160帝王部•赦宥》记载：“秋夏征科，旧有规制。如闻诸道州府别立近限催驱，或逼蹙过深，转致供输不易，至使蚕欲老而求丝债，禾未熟而取谷钱，但无逋悬，何须急暴？应天下百姓纳税租，并取省限内纳毕，不在促限征督。如是军期急速，即不拘此例。”

这则敕令说明了，除了军期急速可以提前征纳外，朝廷是制止地方官府在提前征纳的。因为五代时期战事频繁，既然认可因军事所需可提前征纳，那么提前征纳的现象自然无法避免。所以后周王朝对于征纳期限改革其实很有限。

在正常的纳税时限外，朝廷为了赈灾或者其他紧急之事，朝廷会进行预借征纳。《文献通考卷5•历史田赋制》上记载颇多，如后唐同光四年（926）三月“诏河南府预借今年秋夏租税”。如后晋天福八年（943）正月，鉴于河南府逃户众多，饿毙遍地，诏：“诸道以廪粟赈饥民，民有积粟者，均分预借，以济贫民....是年六月，遗内外臣僚二十八人，分往诸道州府率借粟麦”。十国之中，也有预借的情况，如“五季时，江南李氏暴敛害民，江西一路税苗数外，倍借三分，以应军需。”

征税期限的规定，在十国中也很普遍。《全唐文》中有一段很有意思的记载，是吴越国的百姓程仁绍，在呈递给地方官府的文书中称：“户内盐税米等，先次送纳，不敢逋欠正限。”从这段记载可以明显看出，吴越国征税期限是有相关规定的。

十国其他政权，对于逾期纳税者，如五代一样均会有严厉的责罚。如《十国春秋》中提到马楚国营道人何仲举，“少时家贫，输税不及限，营道令李宏皋，怒之，命核校后送系狱中。”

还有马楚国大将周行逢之妻邓氏曾对周行逢说：“税，官物也。公为节度使，不先输税，何以率下！且独不记为里正代人输税以免楚挞时邪？”这里提到了如果没有完成征税任务，里正这样的胥吏也是要被马楚朝廷责罚的。

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综上所述

羚羊依次为大家讲述了两税法的前提条件、构成部分与缴纳时间，其中穿插着对于五代与十国各个政权赋税制度的记载与说明。至此，我们可以看出，两税的整体结构在从唐代的户税（人头税）与田亩税（土地税），演化为五代十国时期主要以田亩税（土地税） 为主以附加税（消费税、生产资料税）为辅的综合税。

两税整体结构在五代十国时期的调整，是中国传统社会赋税制度的一个重大转变，是具有重大历史意义与研究价值的。