新征管法十税收争议(浅论新税收征管法的不足与完善)

近日，全国首例破产管理人纳税争议行政复议税款前置一案，法院判税务机关胜诉。

浙江某船业股份有限公司于2012年6月26日进入破产程序，2020年1月14日，该公司不服国家税务总局台州市税务局第二稽查局2019年11月29日作出的《税务处理决定书》，向国家税务总局浙江省税务局提出行政复议申请（由破产管理人代为参加复议诉讼程序）。经告知补正后，申请人未能提供已经依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的证据，浙江省税务局依法作出不予受理行政复议决定。破产管理人不服该复议决定，向杭州市西湖区人民法院提起行政诉讼。

破产管理人提出，要求申请人根据税收征管法第八十八条第一款规定解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，不符合企业破产法规定要求。理由是，破产清算期间的企业属于非正常经营纳税主体，根据企业破产法第十章第二节规定的变价和清算顺序，税务机关对企业享有税收债权，应按企业破产法规定申报债权，并根据债权人会议表决通过的财产分配方案参与清算，不应根据税收征管法规定要求企业先行向税务机关清偿或者提供担保，并据此决定企业是否享有行政复议申请权。

税务机关认为，税收征管法第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。税收征管法实施细则第一百条进一步明确了“纳税争议”的范围。据此，基于纳税争议发生的行政复议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

从立法目的看，税收征管法对涉及纳税争议的行政复议申请设置“先行缴纳或者解缴税款和滞纳金或者提供相应的担保”的前置要求，是为了保障国家税收权益。从适用主体看，纳税争议行政复议税款前置程序并未针对纳税主体、经营情况作出特殊规定，这是一种普遍适用的强制性规定，适用于所有税务行政相对人。因此，进入破产程序的企业就纳税争议提起行政复议申请，也应遵守税款前置程序。

法院认为，稽查局作出的税务处理决定是补缴税款的征收行为，属于税收征管法实施细则第一百条所界定的“纳税争议”范围。对纳税争议申请行政复议权利的行使必须符合法定条件，即依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。本案中，企业在提起行政复议时，并未向复议机关提交已缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保方面的证据材料，复议机关作出的不予受理行政复议决定，认定事实清楚，适用法律、法规正确，判决驳回原告诉讼请求。

据悉，该案是全国首例有关税收征管法纳税争议行政复议税款前置要求与企业破产法禁止个别清偿的争议的案件。