纳税争议解决案件中，《税收征管法》规定“双前置”解决方式。即在发生纳税争议时，适用诉讼前，先复议；复议前，先缴税（或担保）的“双前置”规则。《税收征管法》同时规定，对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可直接选择复议或诉讼。
实践中，大多纳税人对上述条款理解存在偏差，有的纳税人未缴税径行申请复议，也有的纳税人未复议径行提起诉讼，从而导致权利救济失败。
例如河北高院(2019)冀行申231号案件中：本案中，涉县人力资源派遣中心在与涉县税务局发生纳税争议未申请行政复议的情况下，直接向人民法院提起诉讼，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的行政复议前置的程序性规定，故不符合行政诉讼的受理条件。
《税收征管法》
第八十八条
纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。
当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。
当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。
一关于适用“双前置”的争议范畴
在适用《税收征管法》第八十八条第一款时，很多纳税人对“纳税争议”的范围理解错误，常误以为与税务局某项行政行为不属于“纳税争议”，而未经复议程序直接向法院提起诉讼，最终被法院驳回起诉。
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称：实施细则）对纳税争议的范围进行了明确。《实施细则》第一百条规定：税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。《实施细则》所包含的范围基本上涵盖税务争议纠纷。
在福建高院(2019)闽行申452号判决中：
《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”本案中，再审申请人认为136708.9元的税款不应该由其缴纳，而应该由陈超凡来缴纳，被申请人在纳税对象上发生错误，要求确认被申请人的征税行为违法，依照上述法律法规规定，应先申请行政复议，对行政复议决定不服的，才能提起行政诉讼。再审申请人未申请行政复议，直接向人民法院提起诉讼，不符合法定起诉条件，一审裁定驳回再审申请人的起诉、二审驳回其上诉，并无不当。
江苏高院(2019)苏行终976号判决认为：
本案中，南通税务稽查局向科勒公司作出46号《税务处理决定书》，要求科勒公司补缴已退增值税款4772296.81元。科勒公司不服46号《税务处理决定书》向省税务局提出行政复议申请。46号《税务处理决定书》系税务机关作出的追缴税款的行为，科勒公司对此不服引发争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定的“纳税争议”范畴。
《税收征管法》第八十八条第二款规定的对处罚决定、强制执行或保全措施不服的，仅指不涉及纳税争议事实认定的情况。
实践中，存在大量以不服《税务处罚决定书》为由，直接提起诉讼，试图突破“双前置”规则。但在案件处理过程中，一旦存在对《实施细则》100条规定的情形有争议的，则法院对相关事实不予审查或者直接予以驳回。
安徽高院(2020)皖行申116号再审认为：
康百氏公司主张对合税三稽处[2019]42号《税务处理决定书》的合法性进行审查。根据《税收征收管理法》第八十八条之规定，纳税发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的可依法向人民法院起诉。案涉税务处理决定的合法性审查应当经过复议前置程序，方可进入诉讼审查范畴。本案所涉税务处理决定并未经过复议审查程序，故康百氏公司直接在一审庭审中增加对该决定进行合法性审查的诉讼主张，原一审法院未予准许并无不当，合税三稽处[2019]42号《税务处理决定书》的合法性不属于本案审查范围。
二痛点一：先缴税（担保）、再复议
在对税务争议提起复议前，必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。
（1）缴纳税款、滞纳金。目前没有文件规定，在复议前置程序中，纳税人可按照一定比例缴纳税款作为担保，因此税务机关在执法过程中，均要求按照100%比例进行缴纳。对于纳税争议额较大的案件，纳税人根本没有经济实力缴纳巨额税款，从而不具备提起复议的前置条件。
（2）提供纳税担保。 根据《纳税担保试行办法》规定：纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。提供纳税担保既可以解决纳税人资金不足问题，也可以确保纳税人企业正常运营，是纳税人最期待采用的方式。但在实践中，纳税担保的条件极为严格。无论纳税人提交何种担保方式，必须经过税务机关同意，如税务机关不认可纳税人提交的担保，则担保不成立，不具备提起行政复议的条件。
江苏高院(2015)苏行终字第00755号判决认为：
本案中，被上诉人宿迁市国家税务局于2015年4月8日向瑞阳公司作出《11号决定》，决定向瑞阳公司追缴税款8348508.79元。依据上述规定，如瑞阳公司不服《11号决定》向人民法院提起行政诉讼，就应当先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后依法申请行政复议，之后才能向人民法院提起诉讼。因此，在未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下，上诉人瑞阳公司径行向人民法院提起诉讼，不符合上述法律的规定，一审法院裁定驳回瑞阳公司的起诉正确。
广州铁路运输中级法院(2019)粤71行终1576号认为：
根据《纳税担保试行办法》的有关规定，纳税担保须经税务机关同意或确认，对于纳税保证，税务机关不认可的，保证不成立。本案中，上诉人与稽查局在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，且缴纳或担保须得到税务机关的确认，才可以向被上诉人申请行政复议。上诉人未能提交证据证明自己在申请行政复议前已经依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。上诉人主张被上诉人拒绝其提供纳税保证导致担保不能，但并未提供证据予以证实，故对其主张，本院不予支持。
三痛点二：先复议、再诉讼
（1）纳税人不服税务机关的税务处理决定，必须经过复议程序后，才可提起诉讼。纳税人未经复议直接起诉的，法院直接予以驳回。
江苏高院(2017)苏行申168号再审裁定认为：
本案中，铜山区国税局作出的62号税务事项通知书、8号责令限期改正通知书和2号限期缴纳税款通知书均是通知申请人于一定期限内缴纳应缴税款，故申请人不服应当根据上述法律规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后再依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，依法向人民法院起诉。上诉人在未依法申请行政复议的情况下直接对上述通知提起行政诉讼，不符合行政诉讼法定受理条件，原审法院裁定驳回申请人的起诉并无不当。
（2）行政复议结果必须是对实体结果作出裁定，如果仅对复议申请是否符合受理条件进行程序判断和处理，则不能直接起诉。
最高院(2019)最高法行申11915号认为：
对于复议前置行为，判断已经完成复议前置程序可以进入诉讼程序的标准，是复议机关对当事人的复议请求进行了实体判断并作出实体处理。如果复议机关仅对复议申请是否符合受理条件进行程序判断和处理，而未对复议请求中的实体问题进行判断和处理，则不能认为复议前置程序已经完成，当事人不能直接起诉。本案中，国家税务总局以坤兴公司提出的行政复议申请不符合行政复议的受理条件为由驳回复议申请，属于程序性驳回决定，复议审查程序尚未实质启动，故不能认定已经完成复议前置程序。
律师观察
2、复议前先缴税或担保，虽然能确保税款足额入库，但对一部分企业而言，根本没有缴纳巨额税款及滞纳金的经济实力，导致无法进入复议、诉讼的权利救济程序；或者虽有能力缴纳，但对企业日常经营产生重大影响。即便可以提供担保，但担保须经税务机关同意，且需要对担保物进行评估，难度极大。因此，建议在后续立法过程中，可考虑规定按照一定比例先缴纳（担保），也可考虑发展第三方专业纳税担保机构，以确保纳税人能够进入权利救济程序。
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