【张新军说税】 同一事项三份涉税文书，复议期限如何确定？

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【编者按】在税收违法案件的稽查中，税局会向相对人送达《税务处理决定书》；如果相对人未按时限缴纳的，税局还会送达《税务事项通知书》，通知缴纳；待强制执行阶段，税局又会在强执前送达《催告书》。根据《税收征管法》规定，纳税争议诉讼案件需纳税（含担保）前置和复议前置，而前述三种涉税文书对于纳税时限规定并不一致，导致了复议期限也不一致。在三者不一致的情形下，如何确定复议申请期限？本期优穗张律师举案予以分享。

案情概要

2018年7月4日，长春市税局第三稽查局向吉林银行送达65号《税务处理决定书》，要求其在7月18日前缴纳税款和滞纳金；如有纳税争议，应先在规定期限内缴纳税款及滞纳金或提供担保，并自缴清或担保被税局确认起60天内申请行政复议。

2018年7月19日，长春市税局稽查局向吉林银行送达77号《税务事项通知书》，要求其在2018年8月3日前缴纳2009年1月1日至2016年12月31日税款1.8亿元和相应滞纳金。如有纳税争议，应按本通知期限缴纳税款及滞纳金或提供担保，并自缴清或担保被税局确认起60天内申请行政复议。

2018年8月8日，长春市税局稽查局向吉林银行送达3号《催告书》（行政强制执行适用），要求其在2018年8月16日前缴纳前述款项。逾期不履行的，将强制执行。

2018年8月15日，吉林银行缴清税款及滞纳金。

2018年10月8日，吉林银行对税款征收行为不服，申请行政复议。2018年10月12日，长春市税局作出1号《不予受理行政复议申请决定书》并同日送达，该复议决定书认定吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限，决定不予受理。

一审法院裁判

《行政复议法》第9条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外”。

《税收征收管理法》第88条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。

本案中，税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，吉林银行按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，吉林银行于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，长春市税局应予受理，吉林银行的诉讼请求应予支持。

综上，判决撤销长春市税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》。

上诉人税局观点

一、稽查局依据不同法律规定对被上诉人作出的三份税务文书具有不同的法律性质，被上诉人不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。

二、《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。被上诉人不服《税务处理决定》应当在处理决定规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。上诉人作出的《不予受理行政复议决定书》合法有效，应予维持；原审判决认定事实错误，适用法律不当，应依法予以撤销并改判。

二审法院裁判

一、税务行政复议申请期限的起算点

一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但由于《税收征收管理法》第88条将“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为依法申请行政复议的前提条件，从而产生了税务行政复议申请期限应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算的问题。对此，从《税务行政复议规则》第33条“申请人对本规则第十四条第（一）项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。

因此，长春市税局以“吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由决定不予受理错误，原审法院认为吉林银行的复议申请未超过法定申请期限的结论正确。

二、税务行政复议申请的前提条件

《税收征收管理法》第88条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。应当说，正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。基于这样的认识，对《税收征收管理法》第88条“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解，一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件；二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内（本案为15天）缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。本案上诉人认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限（丧失复议申请的权利）。我们认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。

需要说明的是，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，应当单独针对催告行为申请行政复议。但是依照《行政强制法》第58条的规定，对据以执行的法律文书（本案为税务处理决定和税务事项通知）应否准予执行进行合法性审查主要应当围绕是否存在“明显缺乏事实根据的，明显缺乏法律、法规依据以及其他明显违法并损害被执行人合法权益”三个方面进行。因此，无论是否分别申请行政复议，合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。

综上所述，判决驳回上诉，维持原判。