个人所得税法硕士论文(关于个人所得税法的论文一万字)

李貌：日本所得税中“不动产所得”的政策分析与借鉴

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日本所得税中“不动产所得”的政策分析与借鉴

李貌

一、引言

2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》（2018年修正，以下简称“《决定》”）。该《决定》的第二条规定，原《个人所得税法》第二条第二款规定的“个体工商户的生产、经营所得”调整为新《个人所得税法》第二条第五款的“经营所得”。然而，对个人出租财产特别是出租不动产的收入课税，该项收入属于我国新《个人所得税法》第二条第五款规定的“经营所得”，还是属于同法条第七款规定的“财产租赁所得”，我国现行税法并未给出明确答案，可能会造成税法适用上的纠纷。比如，“财产租赁所得”的纳税义务人是否一定是财产所有人，税务机关是否可以对“二房东”这样的转租人课税？利用自有房屋经营民宿所得，一般来说属于《个人所得税法实施条例》第六条第五款规定的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”的“经营所得”。但该民宿经营所得来自于自有房屋的出租行为，是否可以归入同法条第七款规定的“个人出租不动产取得的所得”？再比如民宿上设置的广告牌、太阳能发电板等产生的附随收入属于我国新《个人所得税法》中哪种所得？这些问题依据现有的税法资源很难形成定论。

根据我国新《个人所得税法》第三条的规定，“经营所得”适用5%~35%的超额累进税率，而“财产租赁所得”适用20%的比例税率。某项收入属于“经营所得”还是属于“财产租赁所得”，其税负可能完全不一样，这给避税行为留下了空间。因此，为了维护纳税人权益，防止避税行为发生，维护税收法律秩序，有必要在法理上厘清财产租赁问题上“财产租赁所得”和“经营所得”等所得概念的区别。日本所得税中在“不动产所得”方面积累了丰富的学理和实践经验，对于厘清我国新《个人所得税法》中“所得”这一核心概念具有重要的参考意义。目前，我国学术界对日本不动产税制的研究大部分集中在不动产保有税环节，对不动产流转环节的税收，如出租不动产产生的所得课税的研究相对较少。本文拟从不动产流转环节的课税入手，深入分析日本“不动产所得”的理论基础、基本内容和存在的问题，以及对厘清我国“财产租赁所得”的概念、完善我国个人所得税税制中分类课税制度的借鉴意义。

二、日本所得分类的理论体系及意义

日本个人所得税课税对象是个人从事经济活动而取得的各项“所得”。在计算个人所得应纳税额时，必须对各项所得进行定量处理。日本《所得税法》采用“包括性所得”制度测算个人所得经济价值。根据“包括性所得”的理论，对能提高个人“担税力”（纳税能力）的资产增加值均应课税。因为从根本上来说，个人所得税不是针对所得课税，而是对个人课税，那么个人的税负应该根据其“担税力”决定。而随担税力增加的所有利得均被包含在“包括性所得”的概念中，最为接近纳税人“担税力”的真实情况，税负分配也最符合税收公平原则。

在“包括性所得”制度下，原则上所有个人所得都要课税，各项所得的课税额根据该所得的“担税力”决定。为了配合“包括性所得”制度的实施，日本《所得税法》采用以“综合课税”为原则、“分类课税”为例外的个人所得税征税制度，我国学术界将这种制度称为“交叉型所得税制”。在该制度下，根据个人所得的来源和性质的不同及“担税力”大小，将其分成4大类10种所得类型（日本《所得税法》第二十三条至第三十五条），见下表。然后将各项收入的应税所得相加后适用一套各所得通用的累进税率表，其中“山林所得”“让渡所得”“退职所得”这三类所得实行分离课税。

（一）“资产性所得”

该类所得大致相当于我国税法中的“资本所得”，是指个人资产增加的净值。在全部所得类型中这种所得的担税力最高。“资产性所得”包括“利子所得”“配当所得”“山林所得”“让渡所得”“不动产所得”。“利子所得”即“利息所得”，是指公债、“社债”（企业债券）、存款的利息，以及某些特殊信托收益分配产生的所得；“配当所得”即“股息所得”，大致相当于我国新《个人所得税法》中“利息、股息、红利所得”。“让渡所得”是指因资产（如非商用的土地或有价证券）的转让产生的所得，大致相当于我国新《个人所得税法》中的“财产转让所得”。“山林所得”是指对山林（仅限不超过5年的所有期限的山林）采伐或转让产生的收入。“不动产所得”将在第三部分重点讨论。

（二）“勤劳性所得”

该类所得大致相当于我国税法中的“劳动所得”，是指通过个人劳动产生的经济收入。这类所得与其他所得相比收入微薄，故担税力最低。“勤劳性所得”包括“给与所得”和“退职所得”。“给与所得”是指个人工资、报酬、奖金收益等性质的收入，大致相当于我国新《个人所得税法》中工资、薪金所得和劳务报酬所得。“退职所得”是指退职金及具有退职金性质的收入。

　　（三）“资产勤劳结合所得”

该类所得与其他所得相比，担税力适中。“资产勤劳结合所得”在日本《所得税法》中只有一种，即“事业所得”，大致相当于我国新《个人所得税法》中的“经营所得”。根据日本最高裁判所1981年2月24日的判决，此处的“事业”是指在自己对收益和风险计算之后，以营利为目的取得对价而持续进行的经济活动。法令禁止的事业也包含在事业所得范围内。“事业”和“非事业”的判断标准比较模糊，最终要根据社会通常观念来决定。

（四）“兜底性所得”

该项所得是为了贯彻“包括性所得”思想而创造出来的所得类型，包括“一时所得”和“杂所得”两种。“一时所得”大致相当于我国新《个人所得税法》中的“偶然所得”。对某项个人收入进行所得分类时，首先适用上述三类所得，若该项收入均不符合相应标准，则先适用一时所得。若也不符合“一时所得”的要件，则属于“杂所得”范畴，如著作权或专利权的使用金、稿费、演讲报酬、“年金”（即退休金）等。

由上面的分析可以看出，日本《所得税法》中所得分类的目的是根据各项所得的性质和来源判断该项所得的担税力高低，再根据其担税力分配税负，以此实现税收公平原则。如“利子所得”属于担税力高的资本所得，虽然日本所得税原则上采用“综合课税”制度，但根据日本《租税特别措置法》第三条的规定，“利子所得”作为该原则的例外与其他所得分离课税，适用15%的比例税率（其他所得汇总合算后其总额适用5%~45%的全额累进税率）。“退职所得”作为“担税力”较低的劳动所得，根据日本《所得税法》第三十条第二项的规定，以该所得额度的二分之一作为课税对象。至于“一时所得”和“杂所得”的设置则是为了将所有个人收入纳入所得税的课税范围，贯彻“包括性所得”的思想。

三、日本“不动产所得”的内容

（一）“不动产所得”的定义及沿革

根据日本《所得税法》第二十六条第一项的规定，“不动产所得”是指出租不动产、不动产上的权利、船舶或者航空器获得的所得，包括设定“地上权”或“永小作权”（永佃权），以及因其他形式的让他人使用不动产而取得的收入。因此，日本“不动产所得”中的“不动产”并不限于土地及地上附着物，还包括不动产权利与船舶、航空器等动产，故日本“不动产所得”与我国新《个人所得税法》第二条第七款规定的“财产租赁所得”的概念接近。

“不动产所得”制度可以追溯到1940年《所得税法》的修正案，该修正案在日本的《所得税法》第十条第一项创设了“不动产所得”这一所得类型。在当时分类所得课税制度之下，对该项所得设定了较高的比例税率，1946年达到30%。第二次世界大战（以下简称“二战”）中日本各大城市被美军轰炸，地面建筑物损失巨大。二战后随着日本军人和平民陆续返回城市，城市居住问题非常紧张。为了缓和此情况，日本政府颁布了《地代家赁统制令》，对不动产的租金进行限制。为了在税法上对这一社会情势进行应对，以及配合由战前的“分类课税制度”向战后的“综合课税制度”转型，1947年日本国会修改《所得税法》，废除了“不动产所得”，将该项所得分流到“事业所得”和“杂所得”中，即达到事业规模的不动产等租赁所得为“事业所得”，达不到事业规模的为“杂所得”。

1950年，随着二战后日本经济的恢复，对资本所得进行限制的社会基础已不存在，资本所得已成为日本经济发展重要的组成部分，因此日本政府于当年创立了“资产合算课税”制度。该制度是指对一个家庭的“利息所得”“不动产所得”等资本所得相加后对其课税。在以个人为课税单位的战后所得税制度下，该制度是战前以家庭为单位的课税制度的残余。作为“资产合算课税”制度的一部分，日本国会在1957年的《所得税法》修正中恢复了“不动产所得”这一分类，但“资产合算课税”制度于1989年（平成元年）被废除，而“不动产所得”这一分类却残存到现在。

（二）“不动产所得”的权利主体分析

如前所述，“不动产所得”是指出租人出租不动产等财产获得的所得，那么此处的“出租人”即“不动产所得”的权利人应作何解释，必须是该财产的所有人吗？对此，日本学术界有两种观点：一种观点叫做“所有权要件说”，认为通常的不动产租赁是以出租人对该财产拥有所有权为前提，因此纳税人对出租的财产拥有所有权应纳入该项所得的课税要件。另一种观点叫做“所有权非要件说”，认为根据日本《所得税法》第二十六条的规定，没有必要将“不动产所得”限定为所有者出租自有财产产生的收入。

“所有权非要件说”是现在日本学术界的通说，该观点得到日本相关判例和实务的支持。日本“大审院”1905年5月17日的民事判例认为，民法上的租赁如同消费借贷一样，目的物的所有权并没有转移，因此出租人不需要拥有目的物的所有权。另据日本“大审院”1928年7月11日的民事判例，即使承租人将并非目的物所有人的出租人误信为该目的物的所有人，只要租赁合同中没有特别约定该目的物必须是出租人的所有物，那么这种情况并不直接影响租赁合同的效力。鉴于民事法律关系对税收法律关系的先在性，根据上述两个判例的判旨，转租人完全可以成为税法上获得“不动产所得”的权利人。

此外，日本大津地方裁判所1957年9月24日的行政判例认为，与不动产所有人共营生计的人也可以成为税法上“不动产所得”的权利人。该判例中，不动产登记在一位未成年人名下，大津地方裁判所认为该未成年人欠缺管理该不动产租金的民事行为能力，实际管理该不动产租金的是抚养该未成年人、与其共营生计的母亲，因此母亲应成为“不动产所得”的权利人，承担纳税义务。

又据日本《所得税基本通达36-1》的规定，违法收入不能从所得税课税对象中排除。从这一规定可以推知，哪怕某人将他人所有的不动产非法出租，获得的租金收入仍然可以成为“不动产所得”，故“不动产所得”的权利人不应以所有权为要件。根据日本名古屋地方裁判所2005年3月3日的税务判决，对不动产的使用、收益不一定要基于有效的契约关系，因非法占用他人财产而产生的损害赔偿金可以视为因合法租赁而支付的租金，也属于税法上的“不动产所得”。如非法占用某个奶茶店导致其某段时间不能营业，即侵犯了他人物权中的占有、使用、收益权，应该负侵权责任即损害赔偿责任。这一判词完全贯彻了《所得税基本通达36-1》规定的“非法出租所得仍可课税”的精神，再次重申了“不动产所得”权利人的“所有权非要件说”。

据上述分析可知，日本“不动产所得”的权利人不以出租人须具有目的物的所有权为要件，转租人、与所有人共营生计的人，甚至非法出租他人财产的人都可以成为该项所得的权利人。

（三）“不动产所得”的范围分析

如前所述，“不动产所得”即出租不动产等财产所获得的所得，其中租金是最典型的“不动产所得”。但根据下面所示的日本税法和判例的规定，有些租金收入并不一定属于“不动产所得”，而与不动产经营相关的部分非租金收入在税法上可视为“不动产所得”。

1.不属于“不动产所得”的租金收入

个人经营事业产生的所得在日本《所得税法》上被称为“事业所得”，经营未达到事业规模的业务产生的所得称为“杂所得”。在这些事业或者业务产生的所得中，出租不动产等财产产生的所得称为“不动产所得”。鉴于“不动产所得”的资本所得性质，下列这些伴随人工服务的不动产及车船租赁收入不属于“不动产所得”。

（1）“下宿”费。根据《所得税基本通达26-4》的规定，通过“下宿”即提供膳食的公寓获得的租金不属于“不动产所得”。根据该通达的理论可知，时下兴盛的民宿，如果提供膳食属于“经营所得”或者“杂所得”，不提供膳食则属于“不动产所得”。

（2）土地所有人解除土地租赁合同时无偿获得的原承租人的地上建筑物。根据前述名古屋地方裁判所的税务判例，该地上建筑物的无偿受让不属于通常的不动产受让行为，是原承租人为了免除本来的原状恢复义务实施的行为。无偿受让该建筑物获得的经济利益具有临时、偶发性质，不属于具有资产性所得性质的“不动产所得”。

（3）小型船舶租金。根据《所得税基本通达26-1》的规定，出租日本《船舶法》第20条规定标准以外的船舶，即出租总吨位未满20吨的船舶和橹棹船（用桨或橹驱动的船）产生的所得属于“事业所得”或者“杂所得”。

（4）停车费。根据《所得税基本通达27-2》的规定，在收费停车场、自行车停泊处等地方设置管理人员，对出入停车场的车主收费，在责任归属上属于为他人保管物品的行为，该行为产生的收入属于“事业所得”。

2.视为“不动产所得”的收入

（1）类似于租金的收入

①不动产权利金。根据日本《所得税法》第三十三条第一项及《所得税法施行令》第七十九条和第九十四条第二项的规定，因“借地权”和“地役权”产生的权利金一般被认为是“不动产所得”。但该权利金超过标的物的更地（空地）价格一半的情况下，该项收入视为“让渡所得”。

②寄宿式宿舍的费用。根据《所得税基本通达26-8》的规定，个人事业者即设立并经营企业的自然人，提供寄宿式宿舍给员工使用而获得的对价为“不动产所得”。

③待售房地产的临时租金。根据《所得税基本通达26-7》的规定，经营不动产的人将以出卖为目的的不动产临时出租产生的收入为“不动产所得”。

（2）附随收入

在日本的税收实践和判例中，下列财产出租行为的附随收入也可以归入“不动产所得”：

①动产租赁合同的保证金。根据东京地方裁判所2011年7月24日民事判例，承租人中途解约导致保证金不需要返还而产生的经济利益，属于在当初签订租赁合同时就能想定的填补因解约丧失的期待租金损失的经济补偿，并非基于新的合意产生的临时、偶发经济利益，符合《所得税法施行令》第九十四条第一项第二号规定的补偿金及其他类似的物品的成立要件，属于“不动产所得”。

②不动产损失的补偿金。根据日本“国税不服审判所”2004年2月27日裁决，农民将自己所有的土地作为土砂存放地供他人使用，为了弥补存放土砂导致该土地产生的损失，政府补偿给农民的补偿金属于“不动产所得”。

③出租不动产上的广告收入。根据《所得税基本通达16-5》的规定，土地和房屋上设置的广告板、广告塔、荧光屏等广告宣传物品的使用金，作为使用该不动产的对价，属于“不动产所得”。

④在出租不动产上安装发电设备产生的电力收入。在出租公寓设置太阳能等发电设备产生的电力，除了供应公寓用电之外，剩余的电力卖给电力公司产生的收入不属于“不动产所得”。但如果剩余的电力用于公寓楼道、电梯、大厅、绿地等共用部分，使得公寓共用部分每月的电费支出减少，出租不动产的成本减少，最终使得出租该不动产的出租利润增加，从这个角度来看，剩余电力的出卖收入可以算入“不动产所得”。若是出租公寓上设置的发电设备所产生的电力全部卖给电力公司，则出卖电力收入没有与“不动产所得”的关联性，应该属于“事业所得”或“杂所得”。

⑤固定资产税的“前纳报奖金”。固定资产税是指对不动产、折旧资产征收的不动产保有税，该税一年分四次缴纳。根据日本《地方税法》第三百二十一条、第三百六十五条的规定，若纳税人在第一次纳税时缴纳全年的应缴税额，则会受到征税主体——市町村的奖励，该奖励金叫做“前纳报奖金”。

然而，下列出租不动产的附属收入并不属于“不动产所得”，属于“杂所得”：出租人在从事出租业务过程中，对承租人或者雇主出借的贷款的利息；伴随经营性资产的购入，得到的“景品”（赠品）产生的经济性价值；设置在出租用的不动产中的自动贩卖机产生的收入。

从上述分析可知，“不动产所得”是一种资本所得，是构成“资产合算课税”制度的配套制度。其权利人不限于不动产所有人，“不动产所得”范围不限于租赁合同的租金，类似于租金的收入以及不动产出租行为产生的部分附随收入也属于“不动产所得”。区别“不动产所得”与“事业所得”的标准在于该所得是否伴随劳动因素。

四、日本“不动产所得”制度的启示

从1940年至今，日本税法在完善所得分类方面积累了丰富经验，形成了较为完整且详细的分类体系，极大地推动了日本所得税乃至整个税法体系的建设进程。这些体系化的法理经验对我国新《个人所得税法》中“财产租赁所得”概念的明晰、所得分类体系乃至个人所得税税制的完善具有参考意义。

（一）“不动产所得”建立在以税负公平为价值导向的所得税理论之上

二战后日本接受了以夏普博士为首的美国经济学家的建议，建立了税收公平为价值取向的“所得税中心主义”税制。为了配合该税制体系建设，日本《所得税法》废除了对部分资本所得不课税的“限制性所得”制度，代之以原则上对所有所得均课税的“包括性所得”制度。在此基础上，将个人收入按照来源、性质、担税力大小分为“资产性所得”“勤劳性所得”“资产勤劳结合所得”“兜底性所得”四大类，对具有不同担税力的所得分配不同的税负，其中具有“资产性所得”性质的“不动产所得”被赋予较高的税负。

与日本所得分类体系相比，我国新《个人所得税法》第二条列举了九种所得类型，但这些列举并没有穷尽所有所得种类。如商标权的权利金，该项所得与彩票收入这类意外之财的性质不同，具有很强的确定性和税源捕捉性，很难算是一种偶然所得。我国《个人所得税法实施条例》第六条规定，个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。但税务部门迄今尚未出台相关规定予以明确。建议可以参考日本将个人所得归入“资本所得”“资本劳动结合所得”“劳动所得”三大类，并设立一项类似“杂所得”的兜底性所得分类，使所得分类体系更加完善合理。

（二）完善我国的“财产租赁”制度可以借鉴日本“不动产所得”的成熟经验

从我国“财产租赁所得”的权利主体来说，可以参考日本“不动产所得”的权利主体“非所有人要件”理论，财产租赁的权利主体即纳税人不限于财产的所有人，也可以是“二房东”这样的转租人，甚至是与所有人共营生计的人、非法出租他人财产的人。“财产租赁所得”的范围可以不仅限于租金，还可以包括在该财产上设定他物权而获得权利金等类似于租金的收入，以及财产租赁的保证金、财产损失的补偿金、财产上的广告收入等附随收入。如对于民宿收入而言，若不提供膳食这样的劳动服务，可以算作我国新《个人所得税法》中的“财产租赁所得”；若提供膳食劳动服务，达到一定规模且具有长期性，则可以归入我国新《个人所得税法》中的“经营所得”；偶尔出租自有房屋做民宿的收入可以归入“偶然所得”。

然而，日本“不动产所得”建设还是存在以下几个问题，我国在所得税制度建设过程中应该引以为戒。

首先，“不动产所得”存在的制度基础发生了动摇。如前所述，二战后日本的“不动产所得”是作为“资本合算制度”的配套措施设立的。随着“资本合算制度”于1989年被废除，一些日本学者认为“不动产所得”已经完成了历史使命，对其存在意义提出质疑。从这一点可以看出，所得税制改革切忌单兵突进，废除或者建立一个制度时要整理现存的法律资源，在税制整体利益上做出权衡后再慎重作出废立决定。

其次，随着时代的发展，日本“不动产所得”与其他所得特别是与“事业所得”的区别日益模糊。“不动产所得”与“事业所得”的区别主要是两者性质不同。“不动产所得”被视为纯粹的资本所得，“事业所得”被视为资本劳动结合所得。在人工智能技术日益发达的今天，出租不动产等财产的行为大部分可以由自动化操作来完成，如从预订民宿到入住、退房等所有流程都可以在网上或民宿经营者自行开发的人机对话系统上完成，民宿膳食也可以委托第三方服务平台提供，出租人和承租人可以在不见面的状态下完成所有租赁交易行为。在这种情况下，很难判断在该项服务的交易过程中有无劳动性因素的存在。因此，在信息化技术飞速发展的时代，如何区别互联网交易中的“财产租赁所得”和“经营所得”，值得进一步探讨。

（本文刊载于《国际税收》2020年第7期）