集体土地房产税争议案件分析

我国现行房产税的基本法律规范是1986年9月15日国务院发布并于同年10月1日起实施的《中华人民共和国房产税暂行条例》，征税范围为城市、县城、建制镇和工矿区的房产。随着我国经济的不断发展和深化以及其他法律法规的不断规范，房产税政策存在的问题和征纳双方争议引发的行政诉讼案件也日益增多。厘清房产税政策及征管中存在的问题，将有助于我国未来房地产税立法思路清晰。本文将从集体土地建房上的产权归属问题剖析现行房产税存在的问题，试图提出相应意见和建议。

一、案情简介

2008 年 6 月 20 日，思茅镇平原村民委员会第一小组（甲方）与普洱天银商业贸易有限公司（乙方）签订一份土地入股经营合同，约定：甲方位于思茅北部区的 21.55 亩土地入股给乙方投资建设经营，由乙方按甲、乙双方确认的规划出资建盖，乙方投资建设完毕后，在使用土地不到期时，地上建筑物、绿化、配套设施的使用权及处置权都归乙方所有。2010 年 8 月 10 日，思茅镇平原村民委员会第一小组（甲方）、普洱天银商业贸易有限公司（乙方）、天为公司（丙方）签订一份土地入股经营合同转让协议，约定：甲方、乙方同意双方于 2008 年 6 月 20 日签订的土地入股经营合同及其补充协议 中乙方的全部权利、义务转让给丙方。相关房产未办理产权登记。2014年12月6日、2015年8月6日、2015年12月1日，天为公司与他人签订《房屋租赁合同》，以公司名义对外出租房屋、收取租金。

2016年1月，云南省普洱市地方税务局稽查局（以下简称“稽查局”）对天为公司 2013 年 1 月 1 日至 2014 年 12 月 31 日应缴地方各税费的情况立案检查。2017 年 3 月 28 日，稽查局作出税务处理决定，检查发现天为公司有以下违法事实：一、2014 年—2015 年取得房屋租赁收入少缴应纳税款294,017.35 元，其中：服务业 （房屋租赁）营业税 77,180.60 元、城市维护建设税 5,402.65 元、财产租赁合同印花税 1,647.70 元、从租计征房产税 209,786.40 元，此行为属于纳税人不进行纳税申报，少缴应 纳税款的行为。二、2014 年—2015 年少缴教育费附加 2,315.41 元、地方教育附加 1,570.61 元，合计 3,886.02 元。三、2013 年—2015 年多缴城镇土地使用税 198.84 元。以上少缴税费合计 297,903.37 元，多缴税款 198.84 元。责令天为公司限期补缴各项税款并从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。天为公司向地税局提出行政复议申请，请求：撤销稽查局对补缴从租计征房产税 209,786.40 元及从滞纳税款之日起至实际缴纳之日止按日加收滞纳税款万分之五滞纳金的处理决定，退还已缴房产税 209,786.40 元、滞纳金 80,589.32 元。2017年7月21日，地税局做出行政复议决定，维持稽查局做出的税务处理和处罚决定。天为公司不服，向法院提起行政诉讼，经一审、二审后，法院判决天为公司作为房屋使用者，在房屋产权不清时，应作为房产税纳税主体，承担纳税义务。驳回天为公司关于撤销稽查局作出的《税务处理决定书》，以及退还已交房产税 209,786.40 元、滞纳金 80,589.32 元的诉讼请求。

二、案件争议

天为公司：

涉案房产产权明确，产权人系思茅镇平原村民委员会第一小组（以下简称平原一组），不应由天为公司缴纳房产税，应由产权人缴纳房产税。

普洱市地方税务局稽查局：

根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定：“房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人。”本案房产未办理产权登记，产权不确定，天为公司作为房产使用人是房产税的纳税义务人。

一审、二审法院：

房屋的产权指房屋的所有权。根据《中华人民共和国物权法》第九条第一款规定，不动产物权的设立、 变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。在平原一组与天为公司签订的合同中，虽然含有平原一组保留对涉案房屋的所有权等意思表示，但是由于没有办理房产登记，这一约定仅停留在合同层面的权利之上，没有变成物权意义上的不动产所有权，因此平原一组不能成为《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条中规定的“产权所有人”。另外参照《国家税务总局关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（大地税一转【1999】第 16 号）中关于“对于房屋开发公司售出的房屋，不再在其会计帐簿中记载及核算，而购买该房屋的单位未取得产权的，可按产权未确定，由使用人缴纳房产税”的批复规定，税务机关确定房产税纳税义务人，在房屋没有产权证的情况下，一般按“产权未确定”处理，由“使用人缴纳房产税”。

三、案例评析

（一）不动产产权登记的法律效应分析

《民法典》物权篇第二百零九条：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。”第二百一十七条：“不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明。不动产权属证书记载的事项，应当与不动产登记簿一致；记载不一致的，除有证据证明不动产登记簿确有错误外，以不动产登记簿为准。”这确立了基于法律行为发生的物权变动的主要模式即债权形式主义模式。在这一模式下，不动产物权需经登记始发生物权效力。但同时应该看到，从不动产物权的公示方式看，不动产登记是不动产物权的公示方式，其并非必然作为不动产物权变动的生效要件。不动产物权生效与不动产登记处于不同的法律维度，两者不能等同。法律规定不动产登记的主要目的在于公示，公示的目的又在于产生公信力，即对于通过法定的公示方法所公示出来的权利状态，相对人有合理的理由相信其真实的权利状态，并与登记权利人进行交易。在本案中，法院在判定天为公司在租赁的集体土地上建造的房屋权属时，认为“在平原一组与天为公司签订的合同中，虽然含有平原一组保留对涉案房屋的所有权等意思表示，但是由于没有办理房产登记，这一约定仅停留在合同层面的权利之上，没有变成物权意义上的不动产所有权，因此平原一组不能成为《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条中规定的“产权所有人”。体现了物权经登记公示而生效的原则。由于涉案土地属于集体土地，我国的集体土地长期与国有土地隔离运行，形成了不同的土地权利体系。《不动产登记条例实施细则》“第四十四条依法取得集体建设用地使用权，可以单独申请集体建设用地使用权登记。依法利用集体建设用地兴办企业，建设公共设施，从事公益事业等的，可以申请集体建设用地使用权及地上建筑物、构筑物所有权登记。”在集体土地上建造房屋，其房屋的所有权登记可依据其集体建设用地使用权的归属来办理。但若未按规定办理产权登记，物权登记不产生对外公示的效力。本案中，不动产登记机关向天为公司作出《不动产登记不予受理告知书》，涉案房产不能办理产权登记。房产建设报批中，以平原村民委员会为主体，取得了普洱市人民政府批复、建设用地规划许可证、建设用地批准书、思茅区发展和改革局文件等。根据《不动产登记条例实施细则》相关规定，是否可界定为集体经济组织可办理产权登记但未办理？但遗憾的是法院并未给出明确判决。

（二）不动产产权登记对房产税征管的意义

房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税原值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。纳税人有产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人。可见，房产税的征管中，关于产权人的确定是确认纳税主体的重要一环。在征管实际中，存在大量的集体土地上建造房屋，而未办理产权登记的行为。对此类房屋的征税问题，从交易到保有环节的税种都存在法律适用难的问题。为堵塞集体土地建房的税收征管漏洞，国家出台了诸如《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函【2007】645号函），规定“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”这也被视为税收实质性课税的典型代表文件，即当征税要件中涉及产权登记的，其法律形式并不是唯一判断，而应从其实质上是否具有“占有、使用、收益、处分”四项权能来判断其产权是否发生转移。645号文件出台后，虽然部分起到了堵塞税收征管漏洞的作用，但也引发了诸多的征纳争议。在税收征管中，充分尊重其民事法律要件，不随意做出税法的扩大或限缩性解释是税收法治的应有之义。不动产登记作为物权公示证明，在税收征管中应得到尊重和采纳，不仅符合法律的要义，也是解决征纳双方争议，简便征管的有利路径。

（三）完善现行房产税政策的延伸思考

税收法治的基础是合理立法和有效执法，前者在房产税上的体现是如何确定产权未明晰房屋（诸如小产权房）的房产税纳税义务，也就是说在房屋无法确认合法产权的时候是否可以仍然适用房产税的规定？另一方面，房产税的纳税人，在权利人和使用人之间的平衡，未办理产权登记本身具有民商法律关系的影响，这种影响是否应当直接延续到纳税人的确定需要在房产税相关法律中予以明确。因此，对房产税立法原则中引申以下几点思考：

一是产权证是否作为房产税中明确房产产权的唯一证据？

是不是所有没有产权证的建筑物都属于“产权不明确”呢?集体土地建房，由于各种原因长期未取得产权证明，这些房屋有些是农村集体经济组织本身建造，在账册上明确核算的，主要用于出租给其他单位和个人收取租金，若对此类房产由于产权未确定，全部以实际使用人作为房产税纳税主体，显然有失公平。在《中国税务报》（2011年8月1日）曾有过类似答复：“如果企业的产权已经确定，仅是因为特别原因而没有办理房产证，并不能因形式要件的缺失而免除纳税义务。如果不能确定是否属于本单位的房产，但由本单位使用，也应该是由使用人缴纳房产税。因此，你单位应就该房产缴纳房产税。”本案例中引用的《国家税务总局关于房屋产权未确定如何征收房产税问题的批复》（大地税一转 【1999】第 16 号）中关于“对于房屋开发公司售出的房屋，不再在其会计帐簿中记载及 核算，而购买该房屋的单位未取得产权的，可按产权未确定，由使用人缴纳房产税”的 批复规定，也说明了产权证不是明确房产产权的唯一标准。建议对于房产税的产权不清晰的界定中，在立足产权登记原则的前提下，对未办理产权登记的房屋应区分不同情况，辅之以明晰的执行口径界定。

二是如何确定房产的实际使用人？

天为公司租地建房，并在修建的厂房、宿舍、办公楼等及其他设施进行生产经营活动，天为公司是建筑物的实际使用人，在建筑物产权未确定的状态下，房产税由实际使用人天为公司缴纳，这是没有问题的。在本案中，天为公司的土地及房屋的使用权也是承继原来的租用方（天银商贸），其实从实质来讲，也应属于转租行为。但随之而来的问题是，天为公司又将该建筑物转租给其他单位或者个人使用，那么实际使用人是出租方天为公司还是承租方其他单位或个人，有待于税法进一步明确。

三是对房产税征税范围如何界定？

在本案的审理过程中，原告、被告与法院都没有对涉案房屋是否属于房产税征税范围提出异议或者作出认定。《房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。《建制镇规划建设管理办法》第三条规定，本办法所称建制镇，是指国家按行政建制设立的镇，不含县城关镇。本办法所称建制镇规划区，是指镇政府驻地的建成区和因建设及发展需要实行规划控制的区域。建制镇规划区的具体范围，在建制镇总体规划中划定。国家财政部、税务总局在《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》中明确，“城市的征税范围为市区、郊区和市辖县县城，不包括农村;建制镇的征税范围为镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村。”在实践中，关于农村土地上建造房屋是否属于房产税征税范围的案例也屡有发生，如“李某与北京通州区地税局马驹桥税务所等其他二审判决书”（（2016）京03行终100号）对于李某在镇政府所在地的村利用自家住宅开办的旅店属于房产税征税范围的判决。本案中，平原村是否属于建制镇所在地，并未予以说明。但实际上，一是由于农村与镇的界限划分模糊，二是房屋已经实际建成用于非农业经营，三是从立法目的上看，对农用居住房/农副业生产用房不征税的目的在于发展农业、繁荣农村经济，对非农业经营用房征税符合立法目的，因此，实践当中对农村经营性房产征收房产税的情况也屡见不鲜。这样的情况是法律的滞后性导致的。“小产权房”在市场经济催生下应运而生，而法律仍停留在应然状态。从房产税的设计原理与立法原意来看，用于经营的房产，即便位于农村，亦应当缴纳房产税。

转“投资性房地产”的税务困境

企业将用于持续经营的房地产转为公约价值计量的投资性房地产，除了容易产生估值“虚胖”外，税收上也有不少陷阱。在企业所得税层面存在不能扣除房屋折旧的风险。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

该资产在企业会计核算上不能计提折旧，且在持续经营的未来亦无法变更，虽然不存在企业所得税重复列支扣除的可能性，但是由于没有国税总局文件加以规范统一，大部份地方税务机关仍遵循“会计核算上没有、所得税上亦不能扣”的观点，不同意企业采用税会差异的原则进行企业所得税的应纳税所得额进行调减，徒增了税企双方沟通的困难。

在土地增值税清算上有“新房变旧房”的风险。部分省份土增税文件规定：“房开企业建造的商品房（不含已列入固定资产或作为投资性房地产的房屋），应按照转让新建房的政策规定缴纳土地增值税。”言下之意，会计处理上，将开发产品转固定资产或投资性房地产，土增税上就变成旧房，未来转让时，不能享受开发成本的加计扣除；如是普通住宅，增长率不超过20%，也没有了土增税免税。

增值税上存在土地价款不能差额扣减的风险。部份地方的口径：房开企业把开发的房子，转为固定资产（投资性房地产），在计算增值税时，对应的土地价款就不能从销售收入中扣减。

房产税的风险，我们举一个典型案例。重庆富力房地产公司于2010年6月将开发成本367,126,653.36元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未申报缴纳房产税。

市地税二稽查局经过检查，追缴重庆富力房地产公司2010年6月1日至2013年12月31日期间少缴的房产税8,860,410.87元。富力地产其后申请行政复议、行政诉讼。

一审法院经审理查明，重庆富力房地产公司是依法成立的有限责任公司，2009年建成位于江北区富力海洋广场项目，将商业房地产相继出租部分。根据《重庆富力房地产开发有限公司2009年度审计报告》，于2010年6月30日将其开发建设的富力海洋广场商业房地产由库存商品开发产品、生产成本开发成本，转入投资性房地产成本、投资性房地产公允价值变动会计科目，开发成本367,126,653.36元，公允价值变动180,805,946.64元。2011年6月27日，重庆市国土资源和房屋管理局就上述项目的商业房地产向重庆富力房地产公司颁发房地产权证，载明房屋用途非住宅，楼层物理层3至7，房屋建筑面积71,856.28㎡。

市地税二稽查局认为重庆富力房地产公司于2010年6月将开发成本367,126,653.36元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》（简称《房产税暂行条例》）、《重庆市房产税实施细则》规定，该公司投资性房地产未出租部分应按账面原值计算缴纳房产税；2010年6月1日至2013年12月31日期间，该公司投资性房地产未出租部分共计少缴房产税8,860,410.87元，重庆富力房地产公司收到市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》后，未缴纳该处理决定书决定追缴的房产税，提供了房地产担保，并向市政府申请行政复议。维持市地税二稽查局作出的渝地税二稽处[2016]2号《税务处理决定书》，并邮寄送达。重庆富力房地产公司仍不服，向一审法院提起诉讼，在庭审中，重庆富力房地产公司主张系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税。一审法院经审理认为：“关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题，鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税，但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”。本案中，根据市地税第二稽查局举示的审计报告、投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、资产负债表、利润表、房地产权证和租赁合同等证据，能够证明重庆富力房地产公司将其开发建设的富力海洋广场项目中商业房地产于2010年6月30日从开发成本、库存商品转入投资性房地产会计科目，公允价值变动180,805,946.64元，亦已相继出租部分房产获取租金，且重庆富力房地产公司已持有该商业房地产等事实。根据《企业会计准则第3号－－投资性房地产》第二条第一款：“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”的规定，重庆富力房地产公司持有的江北区富力海洋广场项目中的商业房地产，属于投资性房地产。同时，重庆富力房地产公司将其持有的涉案房产在会计账目上从开发成本、库存商品转入投资性房地产会计科目，按投资性房地产进行管理和核算，且房地产价值随市场变化产生了损益，已构成对涉案房产的实际使用，亦相继出租部分房地产获取经济利益，房地产用途、状态、目的已发生变化，因此，该商业房地产不属于《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定的待售产品，不属于该条规定的不征收房产税的情形。第三，重庆富力房地产公司认为系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税的主张。针对该主张，重庆富力房地产公司未提供证据予以证明，缺乏事实根据，亦不能作为其不缴房产税的理由。

上诉人重庆富力房地产公司不服一审判决，向重庆市第一中级人民法院提起上诉称，最终二审法院对其他证据的认定意见与一审法院相同。所认定的事实与一审法院认定的事实无异。