金融资产包括无形资产吗(无形资产是金融资产还是非金融资产)

无形资产还是金融资产：会计准则解释第2号在PPP项目中的运用

目前，只有《财政部关于印发企业会计准则解释第2号的通知》（财会[2008]11号）（以下简称“企业会计准则解释第2号”）对BOT模式的会计处理进行了规定，对于采用BOT方式运作的PPP项目公司，可以《企业会计准则解释第2号》作为会计处理的依据。

在实务中，对于在BOT方式下项目公司支付的工程建设支出，有确认为无形资产、金融资产，还有确认为固定资产的，以上会计处理方式有什么区别，我们可以结合《企业会计准则解释第2号》的相关规定进行如下分析。

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一、关于收入的确认

《企业会计准则解释第2号》首先对与 BOT 业务相关收入的确认做了规定：“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号收入》确认与后续经营服务相关的收入。”

《企业会计准则解释第2号》发布于2008年8月7日，此时的BOT与后来的PPP模式下的BOT在交易结构上有很大的不同。这里的BOT是一般意义上的，由项目公司承担工程建设的责任，PPP模式下的工程建设责任是由PPP项目公司的社会资本投资方或其它第三方承担。对于前者而言，与 BOT 业务相关收入就是项目公司承担工程建设应取得的收入，应确认为项目公司的收入；而在PPP模式下，PPP项目公司本身不承担工程建设的责任，因此这个因承担PPP项目建设任务而取得的收入与PPP项目公司无关，PPP项目公司在会计处理上不确认此项收入。正如《企业会计准则解释第2号》中规定：“项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。”

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二、合规性

PPP项目公司在建设期内投入的各项财务资源通过“在建工程”、“开发成本”等科目进行归集，建设期结束后，应将以上科目结转到其它资产科目。

1、无形资产

对于PPP项目公司初始投资形成的资产，可以确认为一项无形资产。

《企业会计准则解释第2号》中规定：“合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。”

PPP项目公司在完成项目的建设及运营责任后，有权利向被服务对象收取费用，包括从第三方收取费用或向政府方收取可行性缺口补助或政府付费，根据我国与PPP业务相关的法规，政府方不得采用固定回报、保底承诺，回购安排，明股实债等方式进行变相融资，即PPP项目公司从政府方获取的可行性缺口补助或政府付费是不固定的，因此PPP项目在确认初始投资时将其确认为无形资产，符合关于PPP相关法规要求的。

2、金融资产

同样，对于BOT模式下项目公司初始投资形成的资产，也可以确认为金融资产。

《企业会计准则解释第2号》有如下规定：“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量》的规定处理。”

如果PPP项目公司可以无条件地从合同授予方（contracts authority即政府方）收取确定金额的货币资金或其它金融资产，这是指在政府付费模式下，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，政府方按合同规定将有关差价补偿给项目公司的，这是指在可行缺口补助模式下，以上两种情况下项目公司可以将PPP项目公司的初始投资确认为金融资产。

根据《企业会计准则第22号》，金融资产在初始确认时划分为四类：交易性金融资产、持有至到期投资、贷款或应收款项、可供出售金融资产。PPP项目初始投资形成的资产，不是为了在近期内出售获利，PPP合作协议中对于项目资产转让有严格的限制，因此不应确认为交易性金融资产。因此，BOT模式下初始投资形成的金融资产可以确认为持有至到期投资、贷款或应收款项、可供出售金融资产这三类中的其中之一。

在PPP模式下，上述“收取确定金额的货币资金或其它金融资产”，以及“提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，政府方按合同规定将有关差价补偿给项目公司”，意味着PPP项目公司会得到固定回报，也就是在PPP模式中，采用这样的交易结构存在合规性风险。

会计记录应反映业务的经济实质，如果某PPP项目公司将初始投资形成的资产确认为金融资产，还不能判断该PPP项目是否违规，而是要它的交易结构是如何设计的。如果交易结构的设计没有问题是合规的，说明会计处理上没有把握好这个业务的经济实质。

3、固定资产

对于BOT方式下，项目公司初始投资能否确认为固定资产，《企业会计准则解释第2号》有明确规定：“BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。”

在PPP模式下，PPP项目公司对于初始投资形成的资产不拥有所有权，因此，该项资产不应确认为PPP项目公司的固定资产。

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三、后续计量

PPP项目公司将初始投资确认为无形资产或金融资产，根据资产实现其价值方式的不同，收入和成本计量属性也不同，对于损益有不同的影响。

1、无形资产

企业会计准则规定，使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

可见，PPP项目初始投资确认的无形资产，在PPP项目合作期限内逐年进行摊销，摊销额作为成本计入当期损益，如果PPP项目到期后是无偿移交，无形资产在PPP项目期满后将全部摊销完毕，余值为0。

2、金融资产

PPP项目在建设期结束后，以未来预计可以收取确定金额的公允价值作为PPP项目公司初始投资形成的金融资产，以PPP项目公司在建设期投入的资产价值作为为获得上述金融资产付出的对价，二者的差额计入未实现损益，未实现损益在运营期内合理摊销。

如上所述，PPP项目公司初始投资形成的金融资产可能是贷款或应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产三者其一，在运营期内PPP项目公司逐年从第三方用户或政府方收取服务费用，视同贷款或应收款项、持有至到期投资、可供出售金融资产逐步得到了偿付，其账面价值逐年递减，PPP项目合作期结束时金融资产全部得到偿付，账面价值降为0。与无形资产在价值实现过程中通过摊销计入损益不同，金融资产通过价值补偿作为价值实现的方式，在此过程中除了未实现损益的摊销外，不涉及到损益。

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四、税收的影响

PPP项目的涉税问题模糊且复杂，税收政策不完善，实际执行标准不一，本文在此仅就初始投资确认为无形资产和金融资产有关的税收影响作一般性分析。

1、无形资产

PPP项目公司将初始投资确认为无形资产，对于收入和成本的确认，会计和税法不存在差异，不需要进行纳税调整。

2、金融资产

PPP项目公司将初始投资确认为金融资产，对按照金融资产实际利率法摊销的应要求进行纳税调整。

PPP项目公司将初始投资确认为金融资产，对按照金融资产实际利率法摊销的应进行纳税调整。

考虑金融资产的计税基础税法和会计存在差异，金融资产的初始入账价值会计按公允价值计量，税法按原始成本计量，相应摊销金额的差异也需逐年进行纳税调整。

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五、其它注意事项

本文的分析是基于当前的会计准则，鉴于新修订的《企业会计准则第14号-收入》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将于2021年1月1日起全面实施，按新的会计准则，建造合同准则取消并入到收入准则中，金融资产分类从原来的四类改为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产；

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

新的会计准则实施后，《企业会计准则解释第2号》与新的收入准则如何衔接，相应的会计处理和税收影响如何，还有待进一步观察。