会计先进先出法的试题案例(成本会计先进先出法例题及解析)

实务 | 存货舞弊案例分析与执业应对

导读：上市公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常见的利润操纵手段包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。

在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。

其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。

一、獐子岛存货舞弊案例

獐子岛2019年年报中，公司董事长吴厚刚“震撼发声：“2019年秋，獐子岛底播虾夷扇贝再次发生大规模死亡事件，受此影响，公司经营业绩再次出现较大额度亏损，全年亏损3.92亿元。” 。

5月15日，獐子岛董事长吴厚刚在业绩说明上表示：“国家部局组织的专家调研组认为：近期獐子岛底播虾夷扇贝大量损失，是：海水温度变化、海域贝类养殖规模及密度过大、饵料生物缺乏、扇贝苗种退化、海底生态环境破坏、病害滋生等多方面因素综合作用的结果”。对此，网友的反映是这样的……

回顾一下獐子岛扇贝四次跑路的故事：

2014年10月

2014年，獐子岛发布《关于部分海域底播虾夷扇贝存货核销及计提存货跌价准备的公告》称，受到水温日变幅加大影响，贝类饵料生物生长受限，造成虾夷扇贝的基础摄食率不足，生长趋慢和营养积累不足。因此公司2014第三季度存货核销及存货跌价准备共计提7.63亿元。

2018年2月

2018年2月，獐子岛在《关于底播虾夷扇贝2017年终盘点情况的公告》又宣布对底播虾夷扇贝存货进行核销处理，对底播虾夷扇贝存货计提跌价准备，两项合计计提6.29亿元。这次的原因是“降水量大幅下降，导致海域内营养盐补充不足”、“养殖规模过大，局部超出养殖容量”。

2019年4月27日

獐子岛发布一季报，公司一季度亏损4314万元，理由依然是“底播虾夷扇贝受灾”，俗称“扇贝跑路”。

2020年5月

2019年11月，獐子岛发布公告《关于2019年度计提资产减值准备及核销部分资产的公告》称“预计核销存货成本及计提存货跌价准备合计金额27,768.22万元”，“国家部局组织的专家调研组认为：近期獐子岛底播虾夷扇贝大量损失，是海水温度变化、海域贝类养殖规模及密度过大、饵料生物缺乏、扇贝苗种退化、海底生态环境破坏、病害滋生等多方面因素综合作用的结果”。

因冷水团“黑天鹅事件”爆发及后续经营问题，獐子岛在2014年度、2015年度连续两个会计年度经审计的净利润为负值。獐子岛公司的股票自2016年5月4日起被实行“退市风险警示”特别处理，股票简称也由“獐子岛”变更为“*ST獐岛”。

其后，在2016年年度实现营业收入30.52亿元，同比增长11.93%，而归属于上市公司股东的净利润为7959.34万元，同比增长132.76%，公司在2017年初成功摘帽。

獐子岛通过存货跌价准备和存货减值计提反复调节利润，上演着ST公司常见的两年亏损一年盈利的保壳游戏。獐子岛的股价也一落千丈。

2020年6月25日，獐子岛发布了证监会对獐子岛的《行政处罚决定书》和《市场禁入决定书》的公告，公告中披露了2016年和2017年獐子岛对业绩的虚报和对公司及其高层的处罚决定。根据该份公告中所披露的信息显示，在2016年和2017年，獐子岛存在业绩造假行为。2016年獐子岛虚增1.3亿元净利润，2017年虚减2.7亿元净利润。对此，证监会决定对獐子岛处罚60万元，对共计16人进行了处罚或警告。

证监会经查明，认为獐子岛公司及吴厚刚等人涉嫌违法的事实如下：

一、獐子岛涉嫌财务造假，内部控制存在重大缺陷，其披露的2016年年度报告、2017 年年度报告、《关于底播虾夷扇贝2017 年终盘点情况的公告》和《关于核销资产及计提存货跌价准备的公告》涉嫌虚假记载

獐子岛增殖分公司每月底集中结转底播虾夷贝成本，以于成家和赵颖每月底提供的当月虾夷扇贝捕捞区域（采捕坐标）作为成本结转的依据。整个过程无逐日采捕区域记录可以参考，财务人员也没有有效手段核验。中科宇图科技股份有限公司（以下简称中科宇图）制作的单月拖网捕捞轨迹图，与獐子岛账面记载的各月拖网捕捞区域有明显差异。经比对，发现獐子岛账面有重复结转成本的情形，账面采捕区域还涵盖了部分内区，甚至涵盖了岛屿。

根据獐子岛成本结转方法，獐子岛2016 年真实采捕区域较账面多13.93 万亩，致使账面虚减营业成本6,002.99 万元。同时，对比2016 年初和2017 年初库存图，部分2016年有记载的库存区域虽然没有显示采捕轨迹，但在2016 年底重新进行了底播，根据獐子岛成本核算方式，上述区域应重新核算成本，既往库存成本应作核销处理，致使账面虚减营业外支出7,111.78 万元。

受虚减营业成本、虚减营业外支出影响，獐子岛2016年年度报告虚增资产13,114.77万元，虚增利润13,114.77万元，虚增利润占当期披露利润总额的158.15%，2016 年度报告中利润总额为8,292.53 万元，净利润为7,571.45 万元，追溯调整后利润总额为-4,822.23 万元，净利润为-5,543.31 万元，业绩由盈转亏。

此外，根据獐子岛2016 年度盘点记录，2017 年1 月8 日、1 月11 日、1 月12 日、1 月16 日、1 月17 日、1 月23 日、1 月24 日、1 月25 日、2 月3 日、2 月7 日、2 月12 日、2 月13 日进行了2016 年度盘点，合计130 个点位，使用科研19 号船。通过比对发现，2013 贝底播区域的34 个点位中有12 个已实际采捕，2014 贝底播区域的36 个点位有32 个已实际采捕。

獐子岛2017 年账面记载采捕面积较真实情况多5.79 万亩。经比对实际采捕区域与账面结转区域，獐子岛存在随意结转的问题，且存在将部分2016 年实际采捕海域调至2017 年度结转成本的情况，致使2017 年度虚增营业成本6,159.03 万元。

同时，对比獐子岛2016 年初库存图和2017 贝底播图，部分2016 年有记载的库存区域虽然在2016 年和2017 年均没有显示采捕轨迹，也没有在2016 年底播，但在2017年底重新进行了底播，根据獐子岛成本核算方式，上述区域应重新核算成本，既往库存成本应作核销处理，致使2017 年账面虚减营业外支出4,187.27 万元。

根据獐子岛2017 年度盘点记录，2018 年1 月18 日、1 月19 日、1 月20 日、1 月27 日、1 月28 日、1 月29 日、1 月30 日、1 月31 日、2 月1 日、2 月2 日、2 月4 日、2 月7 日进行了2017 年度盘点，合计351 个点位，使用科研19 号船和6 搜采捕船只。1月27 日盘点发现扇贝异常后，獐子岛加大了盘点密度并增派采捕船只参与盘点。通过比对发现，2014 贝底播区域的70 个点位已全部实际采捕，2015 贝底播区域的119 个点位中有80 个点位已实际采捕。

獐子岛2018 年2 月5 日发布了《关于底播虾夷扇贝2017 年终盘点情况的公告》（以下简称《年终盘点公告》），2018 年4 月28 日发布了《关于核销资产及计提存货跌价准备的公告》（以下简称《核销公告》），对107.16 万亩虾夷贝库存进行了核销，对24.30万亩虾夷贝库存进行了减值，金额分别为57,757.95 万元和6,072.16 万元。调查发现，獐子岛盘点未如实反映客观情况，核销海域中，2014 年、2015 年和2016 年底播虾夷贝分别有20.85 万亩、19.76 万亩和3.61 万亩已在以往年度采捕，致使虚增营业外支出24,782.81 万元，占核销金额的42.91%；减值海域中，2015 年、2016 年底播虾夷贝分别有6.38万亩、0.13万亩已在以往年度采捕，致使虚增资产减值损失1,110.52 万元，占减值金额的18.29%。

据此，公司发布的《年终盘点公告》《核销公告》均涉嫌虚假记载。

受虚增营业成本、虚增营业外支出和虚增资产减值损失影响，獐子岛公司2017 年年度报告虚减利润27,865.09 万元，占当期披露利润总额的38.57%，追溯调整后，业绩仍为亏损。

综上所述：

獐子岛2016年年度报告涉嫌虚假记载，吴厚刚、梁峻、勾荣、孙福君为直接负责的主管人员，于成家、赵颖为导致实际采捕区域与成本结转区域重大差异，致使财务报告严重失实的其他直接责任人员，邹建、王涛、罗伟新、赵志年、陈树文、吴晓巍、陈本洲、丛锦秀、杨育健、刘红涛、李金良、唐艳、张戡、曹秉才为其他直接责任人员。

獐子岛2017年度报告涉嫌虚假记载，吴厚刚、梁峻、勾荣、孙福君为直接负责的主管人员，于成家、赵颖为导致实际采捕区域与成本结转区域重大差异，致使财务报告严重失实的其他直接责任人员，邹建、王涛、罗伟新、赵志年、陈树文、吴晓巍、陈本洲、丛锦秀、杨育健、刘红涛、唐艳、张戡、刘中博、姜玉宝为其他直接责任人员。

《年终盘点公告》和《核销公告》均涉嫌存在虚假记载，吴厚刚、梁峻、勾荣、孙福君为直接负责的主管人员，邹德波为牵头负责海洋牧场业务群盘点工作的其他直接责任人员。

二、獐子岛《关于2017年秋季底播虾夷扇贝抽测结果的公告》涉嫌虚假记载

2017年9月19日，獐子岛披露了《关于开展2017年秋季底播虾夷扇贝抽测的公告》，公司将于2017 年9 月26 日至2017 年10 月18 日进行2017 年秋季底播虾夷扇贝抽测。2017 年10 月25 日，獐子岛披露了《关于2017 年秋季底播虾夷扇贝抽测结果的公告》（以下简称《秋测结果公告》）按原定方案完成全部计划120 个调查点位的抽测工作，对135 万亩海域的库存进行预估，公司底播虾夷扇贝尚不存在减值的风险。

根据2017年秋季抽测方案，由獐子岛抽测小组（包括梁峻、赵学伟、石敬江等）制定方案，石敬江为抽测负责人。石敬江负责具体执行抽测，并填写“具体抽测日期和航行路线”“通过视频查看扇贝数量、记录抽测结果并制作原始抽测凭证（抽测表）”，后将抽测结果汇报给梁峻。

根据秋测记录，公司在2017 年9 月27 日、9 月28 日、10 月4 日、10 月5 日、10月6 日、10 月7 日、10 月14 日、10 月16 日、10 月17 日、10 月18 日进行了秋测，使用“獐子岛科研19”号船。其中，10 月4 日7:15 至15:06 共监测了18 个调查点，集中在东经122°40′至122°50′和北纬38°50′至38°59′的区域内；10月5 日8:15至14:05 共监测了11 个调查点，集中在东经122°47′至122°52′和北纬38°54′至39°01′的区域内；10 月6 日8:20 至14:21 共监测了14 个调查点，集中在东经122°53′至123°03′和北纬38°58′至39°03′的区域内；10 月7 日9:15 至15:36 共监测了16 个调查点，集中在东经122°50′至122°58′和北纬38°52′至38°56′的区域内；10月18日10:15至14:50共监测了12个调查点，集中在东经123°04航行路线未经过该天公司记录的14、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25等12 个调查点；10 月7 日7:32 至13:46 出海，航行路线未经过该天公司记录的62、100、101、102、103、104、105、106、107、108、109、110、111、118、119、120 等全部16 个调查点；10 月18 日7:18 至14:02 出海，航行路线未经过该天公司记录的26、27、28、29、30、31、112、113、114、115、116、117 等全部12 个调查点。此外，根据北斗星通记录，9 月27 日、10 月16 日和10 月17 日，无定位信息，9 月28 日，仅存11:15至11:42 的定位信息，显示该船停泊在船坞。

上述10月7日和18 日两天科研船航行轨迹的截止时间早于秋测记录时间。经仔细比对，10 月7 日，科研船最后一条定位信息出现在13:46，停靠在獐子岛港口，秋测记录中有4个点位晚于此时点，该4个点位比科研船当天行驶的最远距离经纬度各偏离4′和5′左右，根据当天航船速度，科研船即便在靠港后再次出港也需要1 小时10 分钟以上才能航行至此，也就是说最早科研船可以在15:00 左右达到抽测点，根据秋测记录，4个点位中仅有2个点位存在被抽测的可能。10月18日，科研船最后一条定位信息出现在14:02，停靠在獐子岛港口，秋测记录中有2个点位晚于此时间，该2个点位比科研船当天行驶的最远距离经纬度各偏离了8′和14′左右，根据当天航船速度，科研船即便在靠港后再次出港也需要2小时以上才能航行至此，也就是说最早科研船可以在16:00左右达到抽测点，根据秋测记录，该2个点位当天不存在被抽测可能。

综上，“獐子岛科研19”号船在公司记录的秋测天数内，被航行轨迹证实执行计划的点位极少，而秋测抽取但未实际执行的66 个点位已占秋测全部披露点位的55%。其中，2014 贝底播区域的21 个点位中有19 个点位已实际采捕，2015 贝底播区域的14 个点位中有2 个点位已被实际采捕，合计至少21 个点位已在2017 年秋测执行前采捕完毕。

獐子岛《秋测结果公告》内容已经严重失实，涉嫌虚假记载。吴厚刚、梁峻、勾荣、孙福君为直接负责的主管人员，石敬江为致使2017 年度秋测披露结果与实测不符的其他直接责任人员。

二、案例分析：如何识别存货舞弊

为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？

或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。

回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。

此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。

（一）存货价值的操纵手法

存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。

不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。

1、虚构存货

正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。

2、存货盘点操纵

注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。

举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。

显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。

3、错误的存货资本化

虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。

（二）盘点的局限性

证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性：

（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。

（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。

（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。

（三）通过分析程序识别可能的存货舞弊

既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。

一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。

1、管理当局舞弊的动机

客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因：

（1）客户公司正面临财务困难。

（2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。

（3）存货为资产负债表中的一个重大项目。

（4）存在合同所限定的供货方面的压力。

（5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。

（6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。

2、管理当局舞弊的机会

并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加：

（1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。

（2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。

（3）客户公司拥有众多的存货存放地点。

3、管理当局舞弊的迹象

虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。

（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？

（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？

（3）存货周转率是否逐期下降？

（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？

（5）存货的增长是否快于总资产的增长？

（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？

（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？

（8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？

（9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？

四、对注册会计师行业的启示和教训

存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。獐子岛公司案就是一个很好的证明。

所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从獐子岛案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？

1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。

由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。

2、重视分析性程序的应用。

鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。

3、重要性原则的恰当应用。