实操 | 如何从存货计价测试发现舞弊端倪

存货计价测试就是根据企业存货计价方法，对存货的发出及存货库存金额进行测算，以识别存货发出金额和存货库存金额计价与分摊、准确性。

存货的计价往往直接影响主营业务成本，进而对毛利率的分析构成重大影响。在财务造假中，往往上市公司虚构了收入就同时要虚构成本以求毛利率在合理范围，那么如何虚构成本，比较隐蔽的手段便是从根本上调节存货核算，必然要调节存货单价，因此，计价测试可以说是财务审计的基础，也是重中之重。今天我们就给大家梳理一下存货计价测试的审计思路及关注要点。

01

确认企业存货计价方法

存货计价方法主要有移动加权平均法、月末一次加权平均法、先进先出发、个别计价法等。企业可以根据本企业实际情况采用不同的存货计价方法，但回到存货本身，其采购的成本是一定的，不同的存货计价方法最终影响的是存货结转入损益的期间，从而影响到利润表、资产负债表。

本文主要讲解移动加权平均法，随着信息技术的进步，财务系统实现移动加权平均法已不是难事，移动加权平均法也是企业普遍采取的方法。移动加权平均法有其自身优势，相对于月末一次加权平均法，移动加权平均法可以实时的结转出成本，方便财务核算。但这种实时结转形成信息量巨大，一些疑点信息很容易被淹没，增加了审计工作量及难度。个别计价法和先进先出法在实务中工作量也很大，但这些信息系统一般都能解决，主要还是看企业存货更适合哪种方法。一般移动加权平均法适用于经营品种不多、或者前后购进商品的单价相差幅度较大的商品流通类企业；月末一次加权平均法一般适用于生产企业产成品、半成品、原材料的核算；先进先出法更适用于按批次生产、或者对产品保鲜度要求较高的企业，如船舶制造、水产品经营等；个别计价法更适用于容易识别、数量不多、单位成本较高的存货，如珠宝、字画等。

首先我们来看一下移动加权平均法涉及的公式：

本批购进后存货单位成本=（库存存货成本 本批进货的实际单位成本×本批进货的数量）÷(库存存货的数量 本批进货数量之和)

本次发出存货的成本=本次发出存货的数量×本批购进后存货单位成本

本次发出后库存存货成本=本次发出后库存存货的数量×本批购进后存货单位成本

02

编制存货计价

下表为存货计价测试表，我们看一下它的填制方法。

（1）根据上表，要填制样本选取标准与规模，在实务中，存货计价测试一般要选取期末余额占比大、期间发生额占比大的存货，对于存货是重要资产的企业，存货计价测试要达到存货余额及存货发出额的70%~80%。

（2）通过企业物资系统，导出企业存货进销存数据，复制粘贴到上表本期生产（或购入）、本期销售（或发出）、期末结存中。其中期末结存下第一行数据为上期结存的数据。

（3）进行存货计价测试。在应结转部分中单价、金额、结余分别根据移动加权平均法设置公式。应结转第一行设置公式为以下公式，后续以此类推。

K19=(M18 D19)/(H18 B19)

L19=K19*E19

M19=M18 D19-L19

N19=L19-G19

03

存货计价测试关注点及差异分析

（1）首先对上表测试出的差异进行分析，是不是存在人为少结转成本、或多结转成本的情况，并结合重要性水平，作出审计调整。

企业可能会在期末单独做一笔存货转出，或单独冲销一笔存货转出，该过程中通过随意调整单价，达到调整主营业务成本目的。因此需要关注期末测试差异，同时关注红冲金额是否符合真实的业务情况。

（2）其次关注存货暂估入账价格，是不是存在暂估入账价格偏低或过高，从而达到调控利润的目的。

有些企业的物资系统不能人工调整价格，这时企业会利用系统的特点调整价格，最常见的就是通过调整入库存货的单价来调整出库存货的单价，存货暂估入库时以低于正常价格很多的价格入账，这样系统自动的加权平均价格就会降低，系统的出库价格自然也会降低，计入主营业务成本的价格也会降低，利润就会增加。因此在进行计价测试时，同时也要关注每一笔入库金额的单价是否在正常的范围内，超出正常范围的需要考虑是否有人为调整的因素在里面。

（3）关注自然损耗、盘盈、盘亏等特殊情况的处理

有些企业的物资系统中，除了出入库之外还有一些特殊情况的数据录入，比如调整存储期间的自然损耗、盘亏、盘盈等等，企业可能通过这些特殊调整事项，直接调整期末存货和利润，因此需要关注期末特殊的处理是否有真实的业务实质。

（4）通过期末单价的异常寻找异常出入库

企业调整成本的方法可能是我们想不到的，但是一般出库的金额少了，期末留存的金额就会多，因此可以通过期末存货单价与本期购入单价比较，重点和12月份的购入单价进行比较，如果差异较大就需要提高警惕，从期末往前找初次出现较大差异的出入库业务，核查这个业务是否存在问题。

（5）存货计价方法一经确定不得随意变更，关注企业会计期间是否存在存货计价测试的会计政策变更，分析这种变更是否符合企业经营实质，还是达到调节利润的目的。关注企业对于性质和用途相近的存货，是否采用同一种存货计价方法，有些企业对于同一种存货采取两种存货计价方法，这就要求审计人员对不同品种产品成本执行分析程序，观察成本是否波动比较大，必要时扩大存货计价测试样本规模。

（6）关注存货发出与成本勾稽关系（下文分析主营业务成本倒轧表三步法）。从而通过存货发出来分析成本结转是否合理，是否存在舞弊。

此外，可以通过库存产品单位成本价格（产成品成本/库存数量）与单位销售成本（销售成本/销售数量）进行比较，正常情况，产成品销售，库存产品单位成本价格直接结转为销售成本单位成本价格，二者应当一致，但企业为了多计利润，可能存在少结转销售成本的情形，通过将单位销售成本与单位库存成本比较便可以发现成本结转是否存在舞弊端倪。

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