合同负债的账务处理计提待转销项税(预收账款转合同负债时的销项税)

修订后的《企业会计准则第14号——收入》（下称“新收入准则”），基于与客户之间的合同确认收入，进一步规范了收入确认、计量和相关信息披露。“合同负债”是新收入准则新增概念，用于核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

在实务中，合同负债核算主要存在于销售激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等附有客户额外购买选择权的销售中。新收入准则应用案例涉及合同负债核算的有两个，一是涉及不同增值税率的储值卡；二是电商平台预售购物卡。此外，奖励积分销售，在积分没有兑换之前，应将积分对应的交易价格作为合同负债。以下就3种类型的业务，分析合同负债相关的增值税处理。

一、涉及不同增值税率的储值卡

甲公司经营一家连锁超市（增值税一般纳税人），以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用16%，粮食等适用税率为10%等。2×18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为100万元，客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。

甲公司应将销售储值卡收取款项分为两部分，一是商品价款部分，代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债；二是增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。因销售储值卡时未达到增值税法定纳税义务发生时间，故增值税部分不可计入“应交税费——应交增值税（销项税额）”。对尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额，根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号）的规定，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目。因本例中的甲公司销售适用不同税率的各种商品，甲公司应根据公司以往年度类似业务的综合税率等，估计客户使用该类储值卡购买不同税率商品的情况，将估计的储值卡款项中的增值税部分确认为“应交税费——待转销项税额”，将剩余的商品价款部分确认为合同负债。假设甲公司以往年度类似业务的综合税率为13.6%，甲公司在收到储值卡款项时，账务处理如下：

借：银行存款 1000000

贷：合同负债 880282

贷：应交税费——待转销项税额 119718

客户实际消费情况与预计不同时，根据实际情况进行调整。后续每个资产负债表日，根据最新信息对合同负债和应交税费的金额进行重新估计。

二、电商平台预售购物卡

甲公司经营一家电商平台（增值税一般纳税人），平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务。甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额20万元。

新收入准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。在本例中，甲公司的客户是电商平台入住的商家。甲公司为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，在商品买卖交易中为代理人。因此，在甲公司销售电子购物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分1万元（20万元×5%）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债；其余19万元为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。在增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，电子商务平台是一种信息系统增值服务，属于现代服务业的信息技术服务，适用税率为6%。电商平台预售购物卡取得的佣金，其增值税纳税义务尚未发生，故平台取得预售购物卡佣金时，应将相应的增值税部分计入“应交税费——待转销项税额”。甲公司取得电子购物卡销售款的账务处理如下：

借：银行存款 200000

贷：合同负债

9434[10000÷（1 6%）]

贷：应交税费——待转销项税额 566（9434×6%）

贷：其他应付款 190000

消费者实际持卡消费后，平台将扣除佣金后的货款转移给入住平台的商户时，确认佣金收入，冲减合同负债，同时确认对应的增值税销项税额。

借：其他应付款 190000

借：合同负债 9434

借：应交税费——待转销项税额 566

贷：银行存款 190000

贷：主营业务收入 9434

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 566

三、积分奖励销售

甲公司系增值税一般纳税人，2×18年10月1日起推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费20元可获得1个积分，每个积分从次月开始在消费时可以抵减1元。截至2×18年10月31日，客户共消费20万元，可获得1万个积分。根据公司以往年度经营情况，甲公司估计该积分的兑换率为98%。假设截至2×18年12月31日，客户共兑换了5600个积分。假设甲公司所经营项目适用增值税税率均为16%。

甲公司应将积分对应的交易价格，分为商品价款和相应的增值税税款两部分，其中商品价款部分代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当确认合同负债；增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

甲公司需分别计算商品和积分所分摊的交易价格，其中商品所分摊的交易价格为164360元[200000÷(200000 9800)×200000÷（1 16%）]，对应的增值税销项税额为26298元（164360×16%）；积分所分摊的交易价格为8053元[9800÷(200000 9800)×200000÷（1 16%）]，对应的增值税待转销项税额为1289元（8053×16%）。

2×18年10月账务处理如下：

借：银行存款 200000

贷：主营业务收入 164360

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 26298

贷：合同负债 8053

贷：应交税费——待转销项税额 1289

企业采用积分奖励销售模式，客户以积分兑换商品形成单独一次商品销售，实质上是分次实现商品所有权的转移。2×18年12月，甲公司兑换积分应当确认的收入为4602元（5600÷9800×8053），冲减合同负债4602元。同时转出对应的待转销项税额，确认增值税销项税额736元（5600÷9800×1289）。账务处理如下：

借：合同负债 4602

借：应交税费——待转销项税额 736

贷：主营业务收入 4602

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 736

2×18年资产负债表日列示的该项合同负债为3451元（8053－4602）。