纳税人（企业或个人）对外出租房地产，主要涉及以下四类房地产：

第一类：已确认所有权归属于纳税人，并办理了产权登记的投资性房地产；

第二类：产权未定，但事实上由纳税人使用或代管的房屋、建筑物；

第三类：由纳税人自第三人承租的房地产；

第四类：由第三人许可纳税人无偿使用或无偿占用的房地产。

根据房地产类别不同，纳税人涉及纳税义务也有差异，具体而言，以上四类房地产均涉及：

1. 增值税及附加税费；

2. 企业所得税或个人所得税（根据纳税人身份判定）；

3. 印花税（以租赁协议列明的租金金额为计税依据）。

第一类和第二类租赁，除上述三项税种外，还涉及：

4. 房产税（如果房产不位于城市、县城、建制镇和工矿区则不征收）；

5. 城镇土地使用税（如果房产不位于城市、县城、建制镇和工矿区则不征收）。

增值税及附加税费

按照财税〔2016〕36号文件规定，企业出租房屋取得的收入按“现代服务——租赁服务”缴纳增值税。税率下调后，出租房地产适用税率为9%，可抵扣进项税额；如果增值税一般纳税人将2016年4月30日之前租入的房地产对外转租的，可按简易办法，以5%征收率计算缴纳增值税，不可抵扣进项税额；将5月1日之后租入的房地产对外转租的，不能选择简易办法征税。

对于房地产开发企业，根据财税〔2016〕68号文件则有特殊规定：出租自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。房地产老项目，是指：（一）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；或（二）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

对于自然人出租房地产，如果系出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，应纳税款=含税销售额÷(1 5%)×1.5%；如果系出租非住房，则仍按5%征税率征税。但自然人采取预收款或一次性收取租金的形式出租房地产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过10万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。

对于个体工商户出租房地产，如果系出租住房，也可享受减按1.5%计税，如果系出租非住房，且适用一般计税方法计税的，税率为9%；适用简易计税方法计税的，征收率为5%。

为兼顾纳税人机构所在地与房地产所在地的税收利益，财税〔2016〕68号文件对增值税的纳税申报设置了预缴增值税规则：

1.房地产开发企业中的一般纳税人出租自行开发的房地产老项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照财税〔2016〕68号文件的计税方法（5%简易征收）在房地产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

2.房地产开发企业中的一般纳税人出租其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目，应按照3%预征率在房地产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

3.房地产开发企业中的小规模纳税人出租自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租自行开发的房地产项目与其机构所在地不在同一县（市）的，应按照上述计税方法在房地产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

需要注意：提供租赁服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天，而不是按租赁服务提供期间分摊计税。如果合同约定了收取预收款日期，但承租人逾期未付，则同样应确认发生纳税义务。许多企业以实际收款日判定纳税义务发生时间，可能造成晚缴增值税。

由于出租房地产业务中纳税人按预收款计税，而可以产生进项税额的商品和服务采购相对较少，增值税核算相对简单，特别是简易计税项目更加简单，但也正因为进项税额较少，出租房地产的增值税税负长期居高不下：

1.如果企业纳税人出租自有房地产（第一类和第二类业务），无论是否房地产开发企业，如果把出租房地产的业务线作为一个单独的增值税核算主体，税负通常都在5%以上；

2.如果企业纳税人转租房地产（第三类业务），且能够在承租时取得专用发票抵扣进项税额，可以降低转租业务的增值税税负，但如果承租的是房地产老项目，通常只能取得不含税租金5%的进项税额，而转租只能适用9%税率，因此税负仍很沉重；

3.如果企业纳税人转租房地产，但该项房地产由第三人许可纳税人无偿使用或无偿占用而得来（第四类业务），则因为缺少进项抵扣，税负通常也会超过5%。

可见除第三类业务外，出租房地产都会面临增值税负担沉重的问题，而且以增值税为计算依据的附加税费（城建税、教育费附加、地方教育附加、堤防费等）也水涨船高。因此增值税的税务规划是以出租房地产作为主营业务企业的关注重点。但增值税存在抵扣链条，上下游交易主体因此而存在零和博弈，因此销项税额环节税务规划空间有限，但在以下条件下，仍然有一定的节税空间：

1. 承租人无抵扣进项税额资格，包括：

（1）承租人为增值税小规模纳税人；

（2）承租人为增值税一般纳税人，但从事适用简易征收方式的业务；

（3）承租人为自然人；

（4）承租人属于不经常发生增值税应税行为的单位或机构。

2.承租人系纳税人的关联企业，且承租人增值税的实际税负为零（存在大额待抵扣进项税额，或承租人业务进项税额长期大于销项税额）。

3.承租人系纳税人的关联企业，且承租人可享受增值税进项税额加计抵扣。

案例1：N公司整体承租某集贸市场并对外零散转租摊位、铺面，该集贸市场为房地产老项目，因此所有权人向N公司开具5%的简易征收发票，不含税租金为2000万元，进项税额为100万元。N公司预计零散转租可收到2500万元的不含税租金，如果按出租不动产开具发票和纳税，税率为9%，销项税额为225万元。经计算，应纳税额=225-100=125万元，税负为5%。

N公司经过调研发现绝大多数有意向的承租人为个体工商户和小微企业经营者，不属于增值税一般纳税人，无法抵扣进项税额，因此N公司决定对外零散转租也按2000万元收取租金，超额部分500万元以市场管理服务费、宣传展示费等方式收取，后一部分的税率为6%。经计算，应纳税额=2000×9% 500×6%-2000×5%=110万元，税负下降为4.4%。

案例2：M集团主要业务为生产和销售农业机械，由子公司M1负责，适用9%的增值税税率，但采购原材料进项税额税率为13%，因此长期进销倒挂，存在大额留抵税额。M集团另一子公司M2开发一房地产老项目并出租给M1，因M1事实上增值税税负为零，M2为降低自己税负，与M1协调按较低租金出租，并适用简易计税方式，降低了集团整体的增值税税收负担。

另外，通常出租房地产业务涉及的采购商品和服务通常包括以下内容：

1. 房地产的维护和修缮；

2. 购置新的设备、耗材、零件；

3. 广告和业务宣传服务；

4. 出租房地产的经纪代理服务；

5. 涉及租赁纠纷的法律服务；

6. 安保、清洁等外包服务。

对于进项税额方面，税务规划需要注意购进各项商品及服务应尽可能取得增值税抵扣凭证，以充分抵扣，降低税负。

关于其他税种的税负分析及税务规划路径选择，作者将在嗣后推出，欢迎关注！

作者：史玉峰

执业领域：

税务筹划与税收争议；

私人财富规划顾问；

涉税犯罪和职务犯罪刑事案件；

涉税尽职调查。

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