第五章投资性房地产

第一节投资性房地产的特征与范围

一、投资性房地产的定义

房地产是土地和房屋及其权属的总称。投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。

企业自用的房地产是企业自用的厂房、办公楼等生产经营场所，企业应当将其作为固定资产或无形资产处理。

作为存货的房地产是房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地，是房地产企业的开发产品，应当作为存货处理。

与自用房地产和作为存货的房地产相比，投资性房地产要么是让渡房地产使用权以赚取使用费收入，要么是持有并准备增值赚取增值收益，这使得投资性房地产在一定程度上具备了金融资产的属性，所以需要作为一项单独的资产予以确认、计量和列报。

因此，投资性房地产的计量模式可以选择成本模式或公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,其中，公允价值模式的处理原则与交易性金融资产的处理原则基本一致。

二、投资性房地产的范围

投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。

（一）已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式用租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（三）已出租的建筑物

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。

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第二节投资性房地产的确认和初始计量

一、投资性房地产的确认和初始计量

（一）确认条件：

（1）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入舟租状态、开始赚取租金的日期。对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用、准备增值后转让的日期。

（二）初始计量：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（三）具体计量：

1、外购投资性房地产的确认和初始计量

外购的土地使用权和建筑物，按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，用于出租(或资本增值)的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。

如采用公允价值模式计量，科目设置：

“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目

“投资性房地产——成本”科目反映外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本。

2、自行建造投资性房地产的确认和初始计量

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。

3、非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量

非投资性房地产转换为投资性房地产.实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。如果投资性房地产采用成本模式计量，则按照该项房地产在转换日的账面价值入账；如果投资性房地产采用公允价值模式计量，则按该项房地产在转换日的公允价值入账。

二、与投资性房地产有关的后续支出

(-)资本化后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。

企业对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对某项投资性房地产再开发期间不计提折旧或摊销。

，【例5-1】20x8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原价为2000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日按照租赁合同出租给丙企业假设甲企业采用成本计量模式，不考虑相关税费。

本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当计入投资性房地产的成本。

甲企业的账务处理如下：

（1） 20x8年3月!5日，投资性房地产转入改扩建工程：

借：投资性房地产——厂房(在建) 14000000

投资性房地产累计折旧 6000000

贷：投资性房地产——厂房 20000000

（2） 20x8年3月15日—12月10日：

借：投资性房地产——厂房（在建） 1500000

贷：银行存款等 1500000

（3） 20x8年12月1日，改扩建工程完工：

借：投资性房地产——厂房 15500000

贷：投资性房地产——厂房（在建） 15500000

，【例5-2】20x8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁合同即将到期。为了提高厂房的租金收入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂房账面余额为1200万元，其中，成本1000万元，累计公允价值变动200万元。假设甲企业采用公允价值计量模式，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

(1)20x8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程：

借：投资性房地产——厂房（在建）12000000

贷：投资性房地产——成本10000000

——公允价值变动2000000

⑵20x8年3月15日—11月10日：

借：投资性房地产——厂房（在建）1500000

贷：银行存款1500000

⑶20x8年11月10日，改扩建工程完工：

借：投资性房地产——成本13500000

贷：投资性房地产——厂房（在建）13500000

（二）费用化的后续支出

与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。

借记“其他业务成本”等科目

贷记“银行存款”等科目。

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第三节投资性房地产的后续计量

投资性房地产后续计量可以选择成本模式或公允价值模式，但同一企业只能采用一种模式对其所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式，即不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照《企业会计准则第4号一固定资产》或《企业会计准则第6号——无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，

借记“其他业务成本”等科目

贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目

取得的租金收入：

借记“银行存款”等科目

贷记“其他业务收入”等科目

投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有关规定“经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备:

借记“资产减值损失”科目

贷记“投资性房地产减值准备”科目

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复，不得转回。

二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

(2)企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。

投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额：

借记“投资性房地产——公允价值变动”科目

贷记“公允价值变动损益”科目

公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

【例5-3】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20x8年10月1日，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司当日开发完成的一栋精装修的写字楼自当日起经营租赁给乙公司使用，租赁期为10年”该写字楼的造价为9000万元。20x8年12月31EJ,该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式。

甲公司的账务处理如下：

(1) 20x8年10月1日，甲公司开发完成写字楼并出租：

借：投资性房地产——成本 90000000

贷：开发成本 90000000

(2) 20x8年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益：

借：投资性房地产——公允价值变动 2000000

贷：公允价值变动损益 2000000

三、投资性房地产后续计量模式的变更

为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

成本模式可以转公允模式，公允模式不能转成本模式。

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第四节投资性房地产的转换和处置

一、投资性房地产的转换

(一)投资性房地产转换形式和转换日

1、房地产转换形式

房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，例如自用的办公楼改为出租等。

这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议;二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。房地产转换形式主要包括：

（1）投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。

（2）作为存货的房地产，改为出租。

（3）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。

（4）自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产转换为投资性房地产。

（5）房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售，从投资性房地产转为存货。

2、投资性房地产转换日的确定

转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值，因此非常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改变的日期。转换日的确定标准主要包括：

（1）投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

（2）投资性房地产转换为存货，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确去明将其重新开发用于对外销售的日期。

（3）作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地使用权停止自用改为出租,转换日通常为租赁期开始日。租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。

(二)投资性房地产转换为非投资性房地产

（1）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自用房地产

企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等，分别转入“固定资产”“累计折旧”“固定资产减值准备”等科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记“累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”或“无形资产减值傕备”科目。

【例5-4】20x8年8月1日,甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765万元，其中，原价5000万元，累计已提折旧1235万元。假设甲企业采用成本计量模式。

甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 50000000

投资性房地产累计折旧 12350000

贷：投资性房地产 50000000

累计折旧 12350000

(2)采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为自用房地产。公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

转换日,按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产”科目,按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例5-5】20x8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20x8年10月15日，该写字楼的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。

甲企业的账务处理如下：

借：固定资产 48000000

贷：投资性房地产——成本 45000000

——公允价值变动 2500000

公允价值变动损益 500000

(3)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。

企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产在转换日的账面价值，借记“开

发产品”科目，按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(排销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。

（4）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货。差额计入当期损益。

转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

【例5-6】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼用于对外经营租赁。20x8年10月15日，因租赁期满，甲企业将出租的写字楼收回，并作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价值为5800万元，该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原赈面价值为5600万元，其中，成本为5000万元，公允价值增值为600万元：

甲企业的账务处理如下：

借：开发产品 58000000

贷：投资性房地产——成本 5000() 000

——公允价值变动 6000 000

公允价值变动损益 2000 00()

(三)非投资性房地产转换为投资性房地产

1、非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。

企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科付，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。

（2）自用房地产转换为投资性房地产。

（3）自用土地使用权或建筑物转换为以成本模式计量的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”“投资性房地产累计折旧(摊销)”“投资性房地产减值准备”科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地产减值准备”科目。

2、非投资性房地产转换为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

（1）作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目口当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

【例5-7】20x8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20x8年4月15日。20x8年4月15日,该写字楼的账面余额为45000万元，公允价值为47000万元。20x8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。

甲企业的账务处理如下：

①20x8年4月15日：

借：投资性房地产——成本 470000000

贷：开发产品 450000000

其他综合收益 20000000

②20x8年12月31日：

借：投资性房地产——公允价位变动 10000000

贷：公允价值变动损益 10000000

（2）自用房地产转换为投资性房地产。按该项土地使用权或建筑物在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无形资产减值港备"“固定资产减值准备”科旧；按其账面余额，贷记“固定资产”或“无形资产”科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“其他综合收益”科目。当该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。

【例5-8】20x8年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备修其出租，以赚取租金收入。20x8年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，聘其原办公搂租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20*8年10月30日，租赁期限为3年。20x8年10月30日，该办公楼原价为5亿元，已提折旧14250万元，公允价值为35000万元。假设甲企业对投资性房地产采用公允价值模式计量;

甲企业的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本 350 000 000

公允价值变动损益 7 500 000

累计折旧 142 500 000

贷：固定资产 500000000

二、投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当符处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

（一）采用成木模式计量的投资性房地产处置

处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目,按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置

处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科•目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在原转换日计入其他综合收益的金额，也一并结转。

【例5-9】甲企业为一家房地产开发企业，20x7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20x7年4月15日。20x7年4月15日，该写字楼的账面余额为45000万元，公允价值为47000万元。20x7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20x8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

(1)20x7年4月15日，存货转换为投资性房地产：

借：投资性房地产——成本470000000

贷：开发产品450000000

其他综合收益20000000

(2)20x7年12月31日，公允价值变动：

借：投资性房地产 公允价值变动10000000

贷：公允价值变动损益10000000

⑶20x8年6月，出售投资性房地产：

借：银行存款550000000

公允价值变动损益10000000

其他综合收益20000000

其他业务成本450000000

贷：投资性房地产 成本470000000

公允价值变动10000000

其他业务收入550000000