逃避缴纳税款罪最轻的主刑(对逃避缴纳税款罪的最轻主刑刑罚是)

编者按　税收关乎国计民生。2009年刑法修正案（七）对刑法第201条作了较大修改，其第4款规定，纳税人有逃税行为的，“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”近年来，这一条款在实践适用中引发了一些争议。本期“观点·专题”围绕“涉税犯罪案件的法律与政策适用”这一主旨，邀请学者与专家对逃税罪的法理解析、司法适用以及相关检察监督等问题，进行深入探讨。

立法为何提高逃税初犯刑责门槛

□南京航空航天大学人文与社会科学学院法律系副教授　张书琴

刑法修正案（七）第3条对刑法第201条逃税罪进行了重大修订，其中第4款规定为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”在逃税犯罪治理上，立法提高了其犯罪标准的门槛，即首先由行政处罚进行处理，只有逃税人在“不补缴应纳税款和缴纳滞纳金，并且不接受行政处罚”的，才按照逃税罪处理。也即所谓的“初犯免刑”。

应当说，该条款是我国刑法400多个罪名中唯一一个对于符合犯罪构成要件的行为可以以接受行政处罚为由不予追究刑事责任的条款。其目的在于寻求刑罚手段与行政手段综合治理的优势，最大程度地实现预防和治理税收违法犯罪行为。针对现实生活中逃税行为，法律上设置一道门槛，实现刑法的科学适用，体现了立法的先进性和合理性。

第一，体现了宽严相济的刑事政策。这一条款打破了过去过于强调扩大犯罪圈以及提高法定刑的立法惯例，注意入罪与出罪相结合、从严与从宽相协调，因而较好地体现了宽严相济的刑事政策，并且更多地展现了宽严相济的刑事政策中宽松和轻缓的一面。对初犯的逃税行为兼采用行政处罚的违法救济和刑事处罚的犯罪救济，只有在行政法不能达到调整税收关系目的的前提下，才动用刑法。在这里，社会关系的调整不是到了犯罪界限就由刑法调整，而是先强化行政法的调整职能，刑法则充当“不得已”的角色。事实上一段时期内逃税罪的猖獗，原因是错综复杂全方位的：法律自身规定的缺失、税收权力的错位、税务稽查处罚不力以及税收司法体制薄弱等，都是刑不压罪、犯罪量螺旋式恶性上升的原因所在。刑事责任严厉化并未能抑制逃税罪的高发态势，也反衬了刑法的有限性。这说明仅凭刑罚的威慑远不能实现预防犯罪和控制犯罪的目的。随着法治社会建设过程中宽严相济刑事司法政策理念的不断延伸，对于经济犯罪中某些已经达到既遂状态但是辅之于法定的条件、经过行为人事后补救能够完全恢复被侵害的社会关系并弥补被侵犯的法益的情形，适用条件性阻却刑事责任的追究成为一种全新的处理方式。这一规定成为了刑法轻缓化的重要表现：刑罚的惩罚性越来越为其预防性所取代，刑罚的预防性越来越为其他法律制裁手段所取代，这对于缓解征纳矛盾、涵养税源、保证税收、保护企业的正常运营也有很大的促进作用。

第二，体现了对逃税罪本质的深入认识。刑法修正案（七）将刑法第201条的罪名由偷税罪改为逃税罪，以逃避缴纳税款代替原偷税概念，恢复了该项罪行的本来实际意义。“偷税”一词中的“偷”字，本意是指将属于别人的财产据为己有，但在税收问题上，应缴税款原本是属于纳税人的财产，在纳税人向税务机关缴纳税款前，纳税人仍享有对该款项的所有权。因此，“偷税”概念不能体现税款的取得是国家依据法律规定的方式取得本属于公民或法人的财产权的法律形态的变化，更与宪法遵循的对私人财产权保护的现代法治理念不符。相反，“逃避缴纳税款”肯定了纳税人对其私有财产的合法权利，明确纳税人不履行纳税义务的行为并不直接侵害国家财产所有权，而仅是侵害国家基于税法规定而享有对纳税人的财产请求权。刑法不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产概念理解上的变化和对私有财产权的尊重与保护。

第三，有利于实现行政权与司法权的有效协调。在本条修订之前，税务行政机关对税收征管过程中发现的涉嫌犯罪的偷税案件应如何处理行政处罚与刑事处罚之间的关系，一直存在争议，实践中做法也各不相同。根据修订后的规定，税务机关对于涉嫌逃税罪的违法行为应当先行行政处罚，即纳税人是否补缴税款、缴纳滞纳金、接受税务机关的行政处罚成为是否追究逃税初犯刑事责任的先决条件。再加上逃税罪的认定专业性很强，不仅涉及金额问题，还涉及逃税金额占据应纳税额的比例等税法问题，这需要办案人员具有专业的税务知识和税务稽查经验。对于需要追究刑事责任的逃税案件，行政处罚前置有利于税务机关准确定性逃税行为，因此未经税务机关处理的逃税案件，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任，从而在程序上保证启动初犯免刑的确定性。初犯免刑赋予行政机关较大的权力，使得行政权力向司法权力扩张，有利于行政权力与司法权力的紧密衔接与协调一致。

第四，符合设立逃税罪的立法理念。侧重惩罚犯罪或是侧重保障税收一直是设置逃税罪的两大目的所在。可以说，刑法修正案（七）开始，立法机关的理念从侧重前者转向了侧重后者。这是从维护国家税收征管制度、保障国家税收利益的实现而在立法上采取的一种策略，在一定程度上代表了税收理念的改变：税法的根本宗旨在于保证国家财政收入，以刑事立法打击逃税是国家保护财政收入的手段，因此，逃税罪的定罪量刑应当与保护国家财政收入的目的相适应，过重或过轻都不利于国家税收征管。明确了逃税罪追求的首要目的不再是定罪科刑，而是维护税收征管秩序，有利于鼓励纳税人依法积极履行纳税义务，保障收缴应纳税款。

刑罚阻却条款不能沦为“护身符”

□海南大学法学院副教授　刘荣

刑法第201条第4款是刑法修正案（七）在原第201条基础上增加的条款，一般称其为刑罚阻却条款。从法理上看，增设该条款符合逃税罪行政犯的本质。作为逃税罪的前置法，我国税收征管法经过数次修订，其体现的税收法律关系已经从权力关系转变为税收债权关系，而刑法修正案（七）之前的第201条仍是旧有权力关系的体现，刑事立法已经偏离税法。刑法第201条第4款体现了税收债权的相对性，给税收债权人与债务人之间留有司法和解的空间，税收债权人可以采取更有利于实现税收债权的方式，逃税罪回归了税收债权法律关系。此外，刑罚阻却条款实现了刑罚权在税收法律关系中一定程度后退，符合刑法谦抑的精神。从实践效果看，刑法第201条第4款适用10年以来，逃税罪案件大幅下降，国家税款损失得到及时、足额挽回，逃税企业获得新生，国家税源得到涵养。

不过，实践中，刑罚阻却条款受到公众和部分学者的质疑。首先，在税收征纳双方的博弈中，逃税者可以完全把控刑事风险，刑罚的威慑力大幅降低。其次，刑罚阻却无数额限制，逃税数额与刑事风险无关联关系。再次，刑罚阻却条款的适用与逃税者在接受税务检查中的表现无关，间接纵容了逃税者与税务机关的对抗。最后，移送标准不明确，造成部分构罪逃税案件未受刑事处罚。

应当明确，逃税罪刑罚阻却条款的正常逻辑不是“护身符”而是“将功折罪”。刑法第201条第4款是税收债权法律关系在刑法中的体现，其阻却刑罚功能与侵占罪的“拒不退还”具有部分相似性，体现可恢复性司法的特征，但税收债权的性质是公法上的债权，不能像侵占罪一样亲告且退还即可免责，逃税罪刑罚阻却条款的适用应当更严格、谨慎。

在纳税人行为选择的过程中，依法纳税面临账户资金即时减少，而增设刑法第201条第4款后，逃税的最大风险是补缴税款、滞纳金和罚款。两种选择都面临财产减损，但依法纳税的财产减损是现实、确定的，逃税面临的是未来、不确定的减损，且即便逃税被查处，查出的也许只是“冰山一角”，那么补税、滞纳金和罚款的总额也许会少于逃税总额。因此，逃税者极可能选择不确定的风险，并尽可能扩大逃税额、对抗税务检查，以冲抵可能被查处的风险，而这一系列行为均不会加大其刑事风险，从这一点看，刑法第201条第4款增加了纳税人与税务机关博弈的砝码，显然不符合其立法目的。

逃税罪的刑罚阻却条款并非我国首创，一些英美法系国家对逃税的主动披露政策与其有异曲同工之处，其共同目的，一是给纳税人抵罪的机会，二是节约行政和司法资源、确保财政收入。以美国的主动披露政策为例，逃税者被免于刑事起诉的条件除了补缴税款、滞纳金和罚款以外，还要求其在刑事调查前及时、真实、充分披露自己的逃税行为，并与税务机关充分合作，交代自己所有的逃税事实。虽然符合以上条件，一般都不会被刑事指控，但纳税人并不能得到任何硬性承诺，这更刺激了纳税人配合税务机关的积极性。可见，主动披露政策对纳税人提出了其法定义务以外的更高要求。因此，英美法系国家的主动披露是在纳税人与税务机关的博弈中，增加税务机关的砝码，由税务机关掌握主动权，以促使逃税者“将功折罪”。

其实，刑法第201条第4款的理论解释亦符合“将功折罪”的逻辑。刑法学主流观点认为刑法第201条第4款的性质是逃税罪的消极的客观处罚条件，其并不影响犯罪成立。那么能导致对犯罪不处以刑罚的原因应当是弥补法益侵害、值得刑法宽容的行为，即将功折罪。而将功折罪则要求功能抵罪，功与罪符合比例原则。反观刑法第201条第4款，补缴税款、滞纳金，接受行政处罚是纳税人因违法而承担的必须履行的义务，不予履行则强制执行，纳税人仅履行了最低限度的法律义务，无功可言，不足以折罪；凭借只要补缴税款、滞纳金，接受行政处罚即无惧刑罚，而千方百计对抗税务检查的纳税人，更无刑法宽容的理由，对其不追究刑事责任易产生反向激励的效果；逃税罪的法益侵害程度主要体现于其数额，而刑罚阻却与逃税数额无关，不符合功与罪之间的比例原则。可见，刑法第201条第4款的本意是引导逃税者“将功折罪”却无意间沦为了“护身符”。

综上，刑法第201条第4款的司法适用应适当考虑某些限制因素。一方面，应当考虑纳税人在行政程序中的表现，纳税人除了履行补税、滞纳金和行政处罚的义务外，还应当与税务机关充分合作才能“将功折罪”，在税务机关检查期间没有欺骗、隐瞒等妨碍检查的行为应当是最起码的底线。另一方面，应当考虑逃税的数额，逃税达到一定数额，应丧失刑罚阻却的资格。逃税行为的次数和数额是其社会危害性和主观恶性的体现，刑法第201条第4款的但书既然已经将次数作为刑罚阻却的例外，那么数额同样应当作为考量因素，以使逃税欲望无限膨胀的纳税人不得不顾及可能受到财产以外更严重的处罚，而有所收敛，这也符合我国刑法将数额和次数作为定罪量刑重要因素的一贯做法。此外，应当明确逃税者是否符合刑法第201条第4款但书规定应当由司法机关判定，以确保逃税罪案件真正罚当其罪。

□组织关系　□行刑关系　□扩展关系

强化三个关系　完善税收刑法

□北京大学法学院教授、以色列希伯来大学孔子学院院长　王世洲

税收作为国家最主要的收入来源，是依法征收的。涉税犯罪偷逃税收，是现代国家中严重的一种经济犯罪形式。国家必须加强税收刑法，保障税收经济来源的安全。

在保障税收的法律制度中，国家一般使用两套机构来预防与惩治偷逃税收的违法犯罪行为。一是税收行政机关，通常是税务局和海关，负责税收征管的管理工作。二是税收司法机关，通常是负责查处刑事犯罪的机关。完善税收行政机关和司法机关的协作，有效发挥税收刑法遏制税收违法犯罪的作用，是完善税收管理制度的重要内容。在这个方面，国际税收刑事法律制度表现出几个鲜明的特点。

第一，使用严厉的一般预防政策，强力遏制潜在的税收违法犯罪。税收犯罪的一般特点是：纳税人数量庞大，违法犯罪获利速度快，繁复的税收文书和纳税种类很容易产生不纳税的各种借口。税收犯罪的这些特点，随着社会经济发展会表现出更加突出的趋势。这就一直迫使现代税收刑法必须采用最严厉的一般预防政策，努力减少税收违法犯罪的发案可能性。

第二，使用相对较轻的监禁刑和相对较重的财产刑，恰当地惩罚税收违法犯罪。税收犯罪法定刑安排，应当符合税收罪犯都是有产业而具有纳税能力的特点。

现代刑法对税收犯罪的严刑重罚，的确给国家和社会形成沉重的负担。因此，近些年来，国际上积极反思税收刑事政策，形成了两种有较大影响的主张：一种是所谓的“强制合规政策”，主张用法规和行政管理增加偷逃税收的风险，使用电脑技术加强审计，多途径发现偷逃税收的案件，强化对税收违法犯罪的惩罚。另一种是所谓的“鼓励合规政策”，主张通过免费电话、志愿者服务等手段让纳税人更方便地理解税收法规，在公民中培养更强烈的纳税义务和道德责任，从而建立起纳税人与政府更好的合作关系。事实上，这两种政策在各国实践中都是并行不悖，共同营造着一个国家良好的纳税环境。作为现代税收管理制度的基石，底线清晰威力强大的税收刑法，为建立有效便民的税收法制提供着基本保障。

为了保障税收安全，世界税收法制先进国家在税收刑法方面，已经越过对税收违法犯罪进行事后惩罚的阶段，进入事先预防的阶段。

例如，美国税收犯罪的既遂构成条件，已经包括了未遂行为、意图（相当于中国刑法有认识的过失）、不作为、欺诈、妨碍公务、泄密、玩忽职守、非法影响税务官员等要素，税收犯罪的客体也完整地包括了从所得税，房产和礼物税，雇佣税，酒精、烟草税及非法从事特别行业，一直到与选举资金、信托资金、健康保险有关的涉税事务。在联邦德国的税收刑法中，税收犯罪不仅包括了违反税法应受刑罚惩罚的行为，而且包括了预备犯和包庇犯。德国的税收犯罪虽然只能由故意构成，但是最高刑罚却高达10年监禁。过失行为可以构成“违反秩序法行为”，处罚可高达5万欧元。同时，德国税收刑法特别注意打击职业性、暴力性和团伙性的偷逃税行为和税收窝藏罪。德国的税收刑罚也很严厉，除了主刑之外，还可以判处剥夺担任公职的资格和被选举权，可以没收与犯罪有关的物品、设备和运输工具，另外，还可以给予吊销驾驶执照和禁止从事特定职业等保安处分。

纵观现代国际税收刑法发展态势，当前我国完善税收法制的工作，应当特别注意明确和强化以下几个关系：

第一，组织关系。这是指税务行政机关和司法机关应当明确相互之间的宪法关系。税务行政机关是法律执行机关；司法机关尤其是检察机关，是法律监管机关。德国税法明确规定，税收犯罪案件的调查由税收行政机关负责。在调查过程中，行政机关可以随时将案件转交检察机关，检察机关也可以随时将案件收由自己调查。在对付税收犯罪方面，行政机关实际上是检察机关的代理和下级。明确国家税收保障机关的相互关系，对打击税收违法犯罪是很重要的。

第二，行刑关系。这是指税务行政机关与刑事司法机关之间应当明确案件移交的界限。在我国现行税收刑法中，这个行刑界限是通过违法行为、故意、偷逃税额、行政处罚的次数和年限等一整套要素综合组成的。为了加强我国税收刑法的一般预防效力，应当考虑明确行政调查标准和刑事侦查标准。行政调查标准由税务行政机关依法设定，只要有表面证据即可进行调查；刑事侦查标准由司法机关依法设定。这两种调查，在嫌疑人是公有纳税人的案件中，应当注意结合我国监察委员会的工作进行，在私有纳税人的案件中，应当注意结合企业合规性制度开展工作。

第三，扩展关系。这是指扩展我国税收刑法的保护范围问题。扩大税收刑法的保护范围，是社会发展和国家治理能力现代化的必然结果。立法机关应当审时度势，稳步扩展税收刑法，才能为税收制度提供完整而充分的法律保护。事实上，刑事保护的适当前置，在客观上会使税收违法犯罪可能造成的物质性损害越来越小，这不仅可以增强税收刑法的一般预防效力，而且有利于在司法实践中贯彻宽严相济刑事政策。我国税收刑法必须适时进行适度扩张，才能为我国更加科学、有效、合理的税收制度提供可靠的法律保障。

健全逃税罪行政执法与刑事司法衔接检察监督机制

□宁波大学法学院副教授　潘申明

税收乃国之根本，古往今来，概莫能外。税收犯罪是一种古老的犯罪，侵犯国家的税收征管制度被视为严重威胁社会经济秩序的犯罪。刑法修正案（七）在总结立法与司法经验的基础上对逃税罪作出了重大修改，规定附条件不追究刑事责任的条款及其排斥条件。任何逃税案件，必须先经过税务机关的处理，税务机关没有处理的，司法机关不得直接追究行为人的刑事责任。正确对待行政程序前置原则，检察机关应当把握好以下两个方面。

理顺逃税罪中的行政执法与刑事司法的衔接关系。应注意以下问题：第一，行政权不可代行司法权之职，应警惕行政权难以遏制的扩张性以及处理刑事问题的非专业性，否则容易造成权力恣意与滥用，滋生腐败。第二，应根据是否属于“初犯”即不满足“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”选择行政程序前置或非前置。若行为人系“初犯”，为规避免责条款被架空的风险，应恪守“行政程序前置”，同时为解决行政权代行司法权的难题，应发挥检察机关的法律监督职能，具言之，检察机关应行使判断案件是否涉嫌犯罪并督促行政机关依法移送的权力，这一方面符合《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第14条规定“行政执法机关移送涉嫌犯罪案件，应当接受人民检察院和监察机关依法实施的监督”，另一方面，契合检察机关行使司法权这一本质特征。若行为人不是“初犯”，那么公安机关可在行政机关处理之前开启立案侦查，检察机关则可依据刑事诉讼法展开立案监督，将应予免责的行为人及时排出刑事诉讼程序。

完善非法逃税行政执法与刑事司法衔接的检察监督机制。当前的行政执法与刑事司法衔接仍存在衔接不畅、监督缺位等现象。具体表现为：一是行政处罚权过度行使，对于应当移送刑事司法程序的却不移送，而代之以行政处罚，阻碍刑事诉讼程序正常开启，此种情形是以行政权左右司法权；二是行政处罚权行使缺位，对于非法逃税行为不管不顾，既不履行追缴程序，也不给予行政处罚，陷入刑事司法无法介入的窘境。检察机关应立足于自身职能，发挥应有的检察监督作用。

检察监督应具有针对性，聚焦于案情重大、可能涉嫌逃税罪的案件。在未来的立法中，可以考虑税务机关在查处该类案件时，有义务及时向检察机关备案，通报案件查处情况、案件办理的进程。在查处非法逃税行为时，检察机关可以提前介入，就逃税罪的构成，证据的收集、固定与保全等问题进行指导、监督。

检察监督应具有主动性。检察机关的法律监督权应当主动行使。检察机关发现逃税案件线索，例如有单位、个人举报或群众反映存在非法逃税行为，可将案件线索移送税务机关并主动介入逃税行为的查处活动。检察机关有权查询案件办理情况，对于涉嫌逃税罪的案件进行“移送监督”，具言之，若检察机关认为案件涉嫌逃税罪，则可向办理案件的行政机关提出检察建议，督促其向公安机关移送案件，若行政机关拒不移送，检察机关还可发出纠正违法通知。若检察机关发现行政机关在办理逃税案件中存在不作为的情形即应当行政处罚而未处罚，也可发出检察建议，从而保障刑事司法程序能够顺利开启。对于行政机关已经移送公安机关的案件，检察机关应开展立案监督，督促公安机关依法受理、立案侦查。

检察监督应具有权威性，增强检察监督的刚性。检察机关提出检察建议，应要求被提出机关限期回复，税务机关在接到检察建议后，应重点审查是否存在应当移送而未移送，应当处罚而未处罚的情形，并将处理结果及时通报检察机关；检察机关提出纠正违法通知的，应要求被提出机关限期纠正，对涉嫌逃税罪的案件及时作出移送公安机关的决定或依法给予行为人行政处罚的决定，从而确保刑事诉讼程序的展开。对于拒不移送刑事案件的行政机关人员应有行政处分建议权，涉嫌徇私舞弊不移交案件的，应将相关线索移送监察委员会。

概言之，在对非法逃税行为进行检察法律监督时，应赋予检察机关提前介入权、调查权、督促执法权以及行政违法纠正权，使得检察机关既能向前引导税务机关案件查处，确保刑事司法程序正常开启，又能向后引导侦查，依法提起公诉，实现对逃税犯罪的有力打击。