税务筹划的基础是税法“技术”，税务筹划落地则是一门实操的“艺术”，税务筹划应具有合法性，或至少不违法，这是税务筹划的前提和基础。

合法性可以分为两个层面：一是形式合法性，相关交易的安排以及纳税申报、减免、优惠符合相关税收法律、法规的规定；二是实质合法性，经济交易的性质以及纳税符合实质课税标准、与税收立法目的相符合。典型的违法筹划有以下几类：

2、合同筹划。交易既定的情况下，交易双方“合作”从交易合同上进行“筹划”，玩文字游戏，实际上漏洞百出，很容易被税务机关识破。

3、不入账户，实为逃税。私设或乱用账户，转移经营收益，或者直接以借款等名义转移到离岸账户。

4、发票“筹划”。“发票”市场的“繁荣”，既有以票控税的制度性原因，也有实际监管难度大的现实困境。需要提示的是，发票“筹划”风险日益增加，特别是涉及增值税专用发票，会涉嫌刑事责任。

5、骗取税收优惠资格。部分企业通过提交虚假材料、利用权力寻租、或利用税收优惠备案制改革的便利等骗取税收优惠资格，需要提示的是，现行税收优惠管理已经从前端走向中后端，税务核查将会越来越多，税收优惠申请，纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。

6、所谓掌握政策，实则孤陋寡闻。以上5点很多企业为了走向规范，走向为了资本市场，所以硬着头皮避免！同时，因企业自身对政策的掌握不够全面和深入，导致知其然，而不知其所以然；最终造成的结果是偷鸡不成蚀把米。

成功的税务筹划落地才是关键。伴随“金三”的全面上线和不断优化，税务筹划外在的“合理性”风险凸显，也应引起企业的关注。

一是应有合理商业目的。根据《企业所得税法实施条例》第一百二十条，不具有合理商业目的是指“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，然而，由于税法对“合理商业目的”界定的抽象性决定了其在实操中价值非常有限。

二是要关注实际税负率。与“合理商业目的”的判断相比较，一个更具有实际价值的指标是企业的实际税负率，如果企业（或一项业务）的实际税负率触碰了税务机关设定的警戒线，将会引发税务机关的高度关注。典型的如，高利润房地产项目，土增税纳税申报额却很低。

一个失败的筹划案例告诉我们为什么要全面深入地掌握政策法规

某有限公司（以下简称X公司）在多年前实行了股份制改制（全部为个人股东），为了快速扩张，在无资金投入的情况下，股东大会决定，以公司结余的资本公积转增股本并分配到各股东名下，2012年11月，X公司作了“借：资本公积2620万元，贷：实收资本2620万元”的会计处理。

2013年7月，税务检查组至利程公司检查，当检查员看到了上述会计处理时，X公司财务部李经理立马拿出了国税发《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》[1997]198号文件（以下简称国税发[1997]198号文件）的规定：“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。”由于此类事项很少遇到，检查员便查阅了X公司股东大会决定、被检查年度资本公积相关明细账户及会计处理凭证，初步判断，对照198号文的规定此转股事项似乎不涉及个人所得税的问题，但根据国税函《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税》[1998]289号（以下简称国税函[1998]289号）对国税发[1997]198号已进行了补充说明：“《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）中所表述的‘资本公积金’是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

当检查人员再次打开X公司资本公积明细账户后，看到账页上偏偏写的就是“股票溢价”，X公司怎么可能发行过股票呢？当检查人员在整理并分析获取的X公司转增股本事项的复印件时，看到X公司会计报表上被检查年度年初的资本公积数近3000万元，而盈余公积只有20多万元，如此大的差异让检查人员感到蹊跷，遂往前追溯。就在被检查年度前一年的10月，X公司做了如下会计处理：“借：盈余公积2350万元，贷：资本公积——股票溢价2350万元”，询问理由，李经理解释说这是公司董事会决定的，财务上只知道遵照执行。

X公司之所以做上述会计处理一是因为仅看到了国税发[1997]198号文关于股份制企业用资本公积金转增股本不征收个人所得税的规定，没有看到国税函[1998]289号文件的补充解释；二是由于X公司盈余公积余额很大，而资本公积余额很小，为了逃避用盈余公积转增股本带来的大额个人所得税，便在前一年的10月将结余盈余公积中的2350万元预先“潜伏”到“资本公积——股票溢价”打埋伏，一年后见无人关注，便又自作聪明转入了实收资本。结果是偷鸡不成蚀把米，X公司不仅需继续代扣代缴应缴纳的个人所得税，而且受到了应代扣代缴税款—倍的罚款。

链接：

（1）印花税：增加额有无按规定计征万分之五的印花税。

（2）国税发［1997］198号：股份制企业用留存收益转增个人股本，要视同先分配再投资，计征股息所得20%；国税函[2009]285号、国家税务总局公告2010年第27号doc　总局公告2011年第41号国税发[2011]126号，（股权转让）

借：其他应收款（不能借盈余公积，侵害股东利益）

贷：应交税金－

（3）国税函［1998］289号：用资本溢价或者股权溢价转增个人股本不征税，用其余的资本公积转增个人股本需扣缴20%.

（4）国税发［1994］89号：上市公司发放股票股利，按面值（非市价）计征20%。

（5）国税函［1997］656号：已分配挂帐但尚未领取的股利在宣告分配时扣缴个人所得税而不论何时支付

（6）国税发［1994］89号：外籍个人从外商投资企业取得的股息所得免税。

国税发[2008]115号

总局公告2013年第23号　　国税函「2010」79号

另外：资本公积涉及税收

1、接受现金捐赠

借：银行存款或现金

贷：营业外收入

2、－接受非货币性资产捐赠准备

借：固定资产等科目

贷： 营业外收入

下面，我们以新企业所得税法在税收优惠方面的正确税务筹划思路来告诉大家一个光明的方向

新企业所得税法在税收优惠方面有两个重要特点：一是对国家鼓励的“项目”给予减免税，其优惠对象是企业符合条件的“项目所得”，而不是对企业的所有经营所得给予减免税。二是加大了鼓励企业自主创新的力度，在保留原有优惠政策的基础上，进一步扩大了优惠政策适用范围。企业应当根据税收优惠政策的特点进行“量身定做”，为充分享受税收优惠积极创造条件。

突出免税项目所得

《企业所得税法实施条例》规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年~第3年免征企业所得税，第4年~第6年减半征收企业所得税。国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1年~第3年免征企业所得税，第4年~第6年减半征收企业所得税。符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

大型企业的建设离不开基础设施投入，企业的可持续发展，离不开环境保护、提高资源利用效率的投入。因此，国家鼓励的优惠项目是普遍存在的。问题的关键在于，优惠项目的投入常常是为主产品服务的，优惠项目本身并不产生所得，因而无法享受税收优惠。笔者认为，在具备一定条件时，企业应当将优惠项目从企业中分离出来，并有偿提供产品或劳务，独立计算所得，从而享受税收优惠。例如，企业可将环境保护、节能节水项目独立出来，成立专门从事环境保护、节能节水的新法人公司，然后由新公司向企业有偿提供环境保护、节能节水服务，如此新公司取得的所得可享受“三免三减半”的企业所得税优惠政策。需要注意的是，企业享受“三免三减半”税收优惠的起始年度为“取得第一笔生产经营收入所属纳税年度”，因此，企业应当事前做好筹划工作，在不影响效益的前提下尽可能推迟减免税起始年度，从而获得更多的税收利益。

此外，部分大型企业已经具备了自制环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的能力，而自制设备不能享受《企业所得税法实施条例》规定的设备投资抵免政策。企业可将内部设备自治机构分离出来，成立具有法人资格的设备制造企业，然后由企业向设备制造企业购买相关设备，这样企业就能够享受设备投资抵免的税收优惠。

分离核心产业

《企业所得税法》及其实施条例以及《科技部财政部国家税务总局关于印发高新技术企业认定管理办法的通知》（国科发火[2008]172号）规定，国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，是指拥有核心自主知识产权，并同时符合下列条件的企业：（一）在中国境内（不含港、澳、台地区）注册的企业，近3年内通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，或通过5年以上的独占许可方式，对其主要产品（服务）的核心技术拥有自主知识产权；（二）产品（服务）属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围；（三）具有大学专科以上学历的科技人员占企业当年职工总数的30%以上，其中研发人员占企业当年职工总数的10%以上；（四）企业为获得科学技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）而持续进行了研究开发活动，且近3个会计年度的研究开发费用总额占销售收入总额的比例符合规定的要求；（五）高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的60%以上；（六）企业研究开发组织管理水平、科技成果转化能力、自主知识产权数量、销售与总资产成长性等指标符合《高新技术企业认定管理工作指引》的要求。

虽然高新技术产业的优惠政策已经从区内扩展到区外，但国家对高新技术企业的认定，制定了更加严格的要求。特别是高学历人员占职工总数的比例、研发费用占销售收入的比例、高新技术产品（服务）收入占企业当年总收入的比例等关键指标，很多大型企业很难达到认定标准，因此，将大型企业的一部分核心产业、人员、技术和业务分离出来，单独成立具有法人资格的高新技术企业是十分必要的。分离出来的新企业应当确保相关指标达到规定的要求，同时在一段时间内，全力开发核心自主知识产权，为高新技术企业的认定创造条件。如果新企业能够通过认定并享受高新技术企业优惠，那么税收筹划为企业带来的税收利益将是难以估量的。即使最终不能通过认定，也不会给企业带来太多的损失。

外设研发机构

《财政部国家税务总局关于贯彻落实中共中央国务院关于加强技术创新，发展高科技，实现产业化的决定有关税收问题的通知》（财税[1999]273号）规定，对单位和个人（包括外商投资企业、外商投资设立的研究开发中心、外国企业和外籍个人）从事技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。

《企业所得税法实施条例》规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

假设企业某一年度的研发成本为m，研发机构的利润为n，研发机构向企业转让技术的价格为m＋n.如果仅考虑加计扣除，那么当内设研发机构时，企业的开发成本为m，其最多所能享受的税收减免额仅为0.125m（m×50%×25%，假设适用税率为25%，下同）。当外设研发机构时，企业支付的研发费用为m＋n，其所能享受的税收减免额为0.125（m＋n）。

根据《企业所得税法实施条例》的规定，研发机构转让技术的所得可享受减免税优惠。当n<＝500万元时，研发机构可免征企业所得税，其享受的税收减免额为0.25n（n×25%）；当n>500万元时，研发机构享受的税收减免额为（62.5＋0.125n）[500×25%＋（n－500）×25%×50%].如果外购研发机构，企业及其研发机构累计享受的税收减免额为（0.125m＋0.375n）[0.125（m＋n）＋0.25n，n<＝500]，或者（62.5＋0.125m＋0.25n）[0.125（m＋n）＋（62.5＋0.125n），n>500]，远远高于内设研发机构的税收减免额。而且当n的值越大时，税收减免额越大。考虑到产品的价值主要决定于技术含量，企业合理放大n的值应当是允许的。