按差额计算应纳税所得额(差额纳税企业所得税如何计算)

　　一、奖励积分的销售

　　本例中企业所得税主要涉及到积分跨年度消费，需要进行相关应纳税所得额的调整。
　　消费积分发放时，会计处理确认的合同负债，在税务方面是不予认可的，应调增应纳税所得额43287元。
　　消费积分使用时，不计入应税收入，并且按照折扣后金额确认应税收入;上例中，分别在当年调减应纳税所得额27339元，次年调减应纳税所得额15948元。
　　消费积分到期失效时，由于在发放积分时，已经按照发放积分时的销售额全额调增了应纳税所得额，因此失效时不再确认。
　　针对税会差异，企业应当在相关业务发生时，做出以下会计分录：
　　发放积分时，
　　借：递延所得税资产43287×25%＝10822　　　
　　　贷：所得税费用43287×25%＝10822
　　当年年底根据积分使用情况，
　　借：所得税费用6835

　　　贷：递延所得税资产6835
　　次年3月31日积分失效时，
　　借：所得税费用3987

　　　贷：递延所得税资产3987
　　拓展：如果我们对上例稍做变形，即客户获取的积分，在使用时只能获取等额礼品，又该如何处理呢？
　　增值税处理：如果使用消费积分直接兑换礼品或奖品，应当按照兑换的礼品的公允价值视同销售，计提销项税额。原因是符合“自产、委托加工或购进的货物无偿赠给其他单位或个人”应当视同销售的规定。
　　企业所得税处理：如果是用消费积分直接兑换礼品或奖品，应按照兑换的礼品或奖品的公允价值视同销售，同时根据国家税务总局2019年41号公告规定，按照会计处理与税收规定的差额进行应纳税所得额的调增或调减，并将礼品支出应做为广告费和业务宣传费处理，在规定限额内扣除。
　　ƒ个人所得税处理：根据《财政部、国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定，个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税。

　　二、客户未行使的权利

　企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。
　　例2：甲公司经营烘焙食品连锁店，为增值税一般纳税人，2019年甲公司向客户销售5000张储值卡，每张卡的面值为200元，有效期为3年，总额为100万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%的部分不会被消费。截至2019年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400000元。
　　分析：本例中甲公司是采取预收货款的方式销售货物，根据增值税法有关规定，应在货物发出时发生增值税纳税义务，故在销售储值卡时，应计提“待转销项税额”，待客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务，确认“销项税额”。甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。
　　会计处理：
　　销售储值卡时，
　　借：银行存款1000000
　　　　贷：合同负债884956
　　　　　　应交税费——待转销项税额115044
　　待转销项税额=1000 000÷（1＋13%）×13%＝115044元。
　　甲公司在2019年底销售的储值卡应当确认的收入金额＝ (400 000＋400 000÷950 000×50 000）÷（1＋13%）＝372613元
　　根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额，
　　借：合同负债372613
　　　　应交税费——待转销项税额46018
　　　贷：主营业务收入372613
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）46018　
　　此时增值税要按照实际消费经营即含税400000元换算成为不含税收入计提增值税销项税额，400000÷（1＋13%）＝353982元，353982×13%＝46018元
　　税务处理：
　　增值税：
　　销售储值卡时，与会计处理相同；
　　实际消费时，根据实际消费储值卡金额确认收入时，税法不认可预估的储值卡金额，应确认的销项税额为46018元。
　　到期失效时，因为货物并未发出，不能确认销项税额，应将应交税费——待转销项税额余额，转入营业外收入。
　　企业所得税：

　　销售储值卡时，不确认收入；
　　实际消费时，税法收入为400 000÷（1＋13%）＝353982元，账面确认收入为372613，二者差异为18631元，应当做出的会计分录为：
　　借：所得税费用18631×25%＝4658　　
　　　贷：递延所得税负债18631×25%＝4658
　　到期失效时，根据实际消费消费金额确认收入，同时将递延所得税负债余额结平。如果和当时预估一致，又有550 000元被消费，则
　　税法确认收入为550000÷（1＋13%）＝486726元，会计账面应当确认的收入金额＝（550000＋550000÷950000×50000）÷（1＋13%）＝512343（元），二者差异为25617元，应当做出的会计分录为：　
　　借：所得税费用25617×25%＝6404　　
　　　贷：递延所得税负债25617×25%＝6404
　　假设分两期消费，如果失效内确实有５%的金额未被消费，税法确认收入为50000÷（1＋13%）＝44248元，会计账面收入为0，冲回递延所得税负债6404 4658＝11062，应当做出的会计分录为：
　　借：递延所得税负债11062　　
　　　贷：所得税费用11062
　　和第一种情形一样，如果对逾期未消费率根据实际情况重新做出估计后，仍然不需要对销售消费卡时确定的未消费率做出调整。

　　三、售后回购

　　售后回购是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。准则第三十八条规定，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
　　例3：2020年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元（不含税，下同），同时双方约定两年之后，即2022年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。
　　分析：该经营行为中回购价格低于原售价的，按照准则规定，应当作为租赁交易进行会计处理，设备的所有权没有发生转移，相当于甲做为出租人将设备以两年80万元的价格交付承租人乙使用。
　　租赁准则规定，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即除采用简化处理的短期租赁（租赁期不超过12个月）和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；对承租人乙公司来说，会计分录为：
　　收到设备时，
　　借：使用权资产80　　
　　　贷：租赁负债80（尚未支付租赁款总额的现值）
　　提取折旧时，
　　借：管理费用等40　　
　　　贷：使用权资产累计折旧40（从租赁期开始的当月开始计提）
　　支付租赁价款并取得甲开具的发票时，
　　借：租赁负债80
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）80×13%＝10.4　　
　　　贷：银行存款90.4　
　　税务处理：国税函[2008]875号采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。这个文件比较古老，由于总局层面没有最新规定，笔者认为，在按照租赁处理的情况下，本着实质重于形式的原则，应当与会计处理保持一致。由于设备的所有权没有发生转移，对于承租人提取的使用权资产累计折旧而引起的损益变化应当调增应纳税所得额。
　　至于甲的处理按经营租赁即可，可按自有资产提取折旧，在税前扣除；并且按照合同约定应收租金的期限确认收入缴纳增值税、企业所得税等即可，税会处理都较为简便，在此不再详述。
　　例4：上例稍做修改，2020年4月1日甲公司将以260万元的价格回购该设备。在不考虑货币时间价值的情况下，确定甲、乙公司对该交易的会计处理。
　　分析：甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。
　　会计分录为，
　　借：银行存款200
　　　贷：长期应付款200
　　回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息费用，计入当期利息费用。由于回购期间为24个月，在不考虑货币时间价值影响的情况下，采用直线法计提利息费用，每月计提利息金额=60÷24=2.5(万元)。
　　借：财务费用 2.5
　　 　 应交税费——应交增值税2.5×6%＝0.15
　　　贷：长期应付款 2.65
　　共计24个月，总计3.6万元
　　回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价格为260万元，款项已经支付。
　　借：长期应付款 263.6
　　　贷：银行存款 263.6
　　税务处理：
　　增值税方面：购进的贷款服务”不得从销项税额中抵扣，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额也不得从销项税额中抵扣。本例中，甲公司支付的3.6万元进项税额不得抵扣。
　　企业所得税方面：国税函[2008]875 号规定，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用，仍然按照200万元做为折旧的计提基础。
　　与甲公司对应，乙公司应将该商品做为以摊余成本计量的金融资产金融资产处理，企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的，取得设备时：
　　借：债权投资200
　　　贷：银行存款200
　　分期收取利息时：
　　借：应收利息2.5 0.15＝2.65
　　　贷：投资收益2.5
　　　　　应交税费——应交增值税2.5×6%＝0.15　　　
　　共计24个月，总计3.6万元

　　四、具有融资性质分期收款模式下销售商品的涉税分析

　　分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此从会计角度讲，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
　　如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照商品的公允价值确认收入，应收的合同的协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。实际利率是指将应收的合同或协议价款折现为商品的公允价值时的折现率。当然，实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法分期平均摊销。
　　对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按照商品的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　例5：2020年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一设备，合同约定的销售价格为100000元（不含税，下同），分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为60000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80000元。计算得出现值为80000元、年金为20000元、期数为5年的折现率为7.93%，每期计入财务费用的金额如表所示。

　　会计处理：商品已经交付，货款分期收回。本例中甲公司应当确认的销售商品收入金额为80000元。合同协议规定的分期收款是100000元，如果选择分期收款方式，相当于是向购货方提供贷款服务本金80000元，并在5年内合计收取利息20000元，总计为100000元，收取利息20000元应当在合同协议期内按摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减；实际利率就是应收的合同协议价款折现为现销价格的折现率，即20000×（Ｐ/Ａ,i,5）=80000,i=7.93%。
　　（1）2020年1月1日销售实现
　　借：长期应收款 100,000
　　　贷：主营业务收入 80,000
　　　　　未实现融资收益20,000
　　借：主营业务成本 60,000
　　　贷：库存商品60,000
　　（2） 2020年12月31日
　　借：银行存款 22600
　　　贷：长期应收款20,000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2600
　　借：未实现融资收益6,344

　　　贷：财务费用 6,344
　　（3） 2021年12月31日
　　借：银行存款22600

　 贷：长期应收款 20,000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）2600
　　借：未实现融资收益 5261
　　 　贷：财务费用5261
　　以后年度以此类推。
　　税务处理：
　　增值税规定，对分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现，如果合同未约定收款日，应当在货物发出时缴纳增值税。之所以合同约定收款日期优先于货物发出日期确认纳税义务发生时间，是因为《增值税暂行条例》规定，发生应税销售行为时，确认纳税义务发生时间为收讫销售款项或取得索取销售款项凭据的当天，即是指书面合同确定的收款日期。当然，如果甲公司先开具了发票的，为开具发票的当天。其实质业务是一项信贷行为，对收取的利息应当按照“贷款服务”缴纳增值税，第一年应缴纳的增值税为6,344×6%＝380.64万元。
　　会计分录为，

　　借：财务费用380.64

　　 贷：应交税费——应交增值税（销项税额）380.64

　　以后年度根据收回的利息以此类推。
　　企业所得税处理方面，分期2020年本年度只确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，而会计利润25963.36元（80000－60000 6344－380.64），因此对税会差异纳税调减应纳税所得额17963.36元。
　　2021年，确认收入20000元，确认计税成本12000元（60000/5），在不考虑附加税费的情况下，确认应纳税所得额8000元，会计上如不考虑其他因素会计利润为4945.42元，合计调增应纳税所得额3054.58元。
　　以后年度以此类推。

　　五、附有销售退回条款的销售

　　六、附有质量保证条款的销售

　　对于这项业务，通俗的讲就是指三包(包修、包换、包退)服务，包退服务上面已做分析，现着重就包修服务进行分析，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的额外服务,如果需额外提供服务的，应当作为另一单项履约义务(按合同负债进行会计处理）。这里有别于质量保证责任，质量保证责任多由于产品的缺陷原因，不可归属于客户的使用不当等问题，质量保证责任往往出于谨慎性原则，应当按照或有事项的要求进行会计处理[计提“预计负债——产品质量保证”（不构成单项履约义务，不做合同负债处理）]，如果在年末有余额且质量保证成本未实际发生的，应调增应纳税所得额，形成企业所得税纳税的时间性差异。
　　例7：甲公司与客户签订合同，销售一部价值3000元（含税，下同）的手机，成本为2500元。该手机自售出起一年内如果产品发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水、摔裂）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务，预计每部手机发生的维修服务单独售价为300元，成本是200元。
　　分析：甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，是销售商品应有的保障。而对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机销售可明确区分，应该作为单项履约义务。因此在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。在会计核算时，甲公司应将交易价格3000元在手机和质量保证服务之间按单独售价300元的相对比例进行分摊，确认手机销售收入2727.27元[3000×3000÷（3000＋300）]，不含税为2413.51元，在手机交付客户时确认收入；确认维修服务收入272.73元[300×3000÷（3000＋300）]，不含税为241.35元，该维修服务属于在某一时段内履约义务的情形，在保证期限内按照履约进度确认服务收入。
　　会计处理为：
　　借：银行存款3000
　　　贷：主营业务收入2413.51
　　　　　合同负债241.35
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）345.13[3000÷（1 13%）×13%]
　　借：主营业务成本2500
　　　贷：库存商品2500
　　如果实际发生时，
　　借：合同负债241.35
　　　贷：其他业务收入241.35
　　借：其他业务成本200
　　　贷：原材料、应付职工薪酬等 200
　　税务处理：
　　增值税方面，甲公司作为从事货物的生产、批发或者零售的单位，构成单项履约义务的维修服务与产品销售构成混合销售行为，应按照销售货物的适用税率缴纳增值税，故对3000元全额换算为不含税收入后按照直接收款方式下销售货物的方式缴纳增值税。
　　企业所得税方面，按照目前执行的国税函[2008]875号文，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入，即以合同负债241.35元为限确认收入。