PPP的规范化发展，需要在创新的轨道上改进和完善相关的专业化管理规则，其中非常重要的方面，是关于PPP资产负债的会计准则。从国际经验看，英国是国际上运用PPP模式较成功的国家，也是最早针对PPP制定专门会计准则的国家。虽然英国的PPP会计准则（FRS 5A）曾被其他国家当成制定相关会计政策时的参照物，但其也有自身缺陷，即PPP固定资产因“漏记”而成为“孤儿资产”。后来随着国际财务报告解释委员会制定的《服务特许协议第12号解释》（IFRIC12）与国际公共部门会计准则委员会制定的《服务特许协议：授予方—第32号》（IPSAS32）的相继出台，PPP项目资产负债才有了国际性的会计处理指南。一者，由于IFRIC12与IPSAS32之间是“镜像互补”关系，所以从设计层面堵上了PPP“孤儿资产”的漏洞；二者，由于IPSAS32规定PPP固定资产及其负债均应记入公共部门的资产负债表，所以从制度层面封住了公共部门利用PPP隐藏债务的可能性，降低了公共部门利用PPP进行“表外”融资的冲动。鉴于我国推广运用PPP模式过程中出现的“明股实债、回购安排”、以及地方政府违规违法担保等问题，已造成各方担忧，同时基于PPP的理论分析可引出其为政府、企业合作中共同融资负债的认知，从长效机制建设视角作战略方针层面的考虑和选择，我们建议借鉴国际经验，尽快研究出台我国的PPP会计准则，将PPP固定资产及相关负债记入公共部门的资产负债表（可首先对政府付费类PPP项目实行）。
从理论上说，（1）PPP涉及该类公共工程项目建设及其运营全生命周期或合同约定的较长特定时期内的投融资问题，必然涉及负债；（2）PPP是政府与企业、市场主体以契约关系形成伙伴关系以求共赢与绩效提升的机制创新，必然要求相关投融资、负债、资产管理机制的创新；（3）PPP的合同契约关系需要得到法律、法规的保护和制约才具有可持续性，故PPP投融资中负债的规则和财务会计的规范性准则，需要对“创新发展”和“规范发展”两者如何结合，作好动态优化的权衡处理。所以就定性而言，既然PPP是政府和企业伙伴关系式合作建设、运营公共工程项目，其负债就不可能在政府方完全撇清干系，但此机制创新，可使政府的相关负债产生相当可观的乘数放大效应和资金使用中明显的绩效提升作用，这便是PPP特别值得重视与推进的原理。我国推进PPP工作中，出于鼓励创新考虑，曾在文件中规定，凡是由管理部门确认为PPP的项目，其负债不纳入地方政府债务规模的统计；但随PPP发展，其实际的负债风险压力因素又必然为政府管理主体（特别在中央管理部门层面）所感受到，故为防范风险，“加强管理”中又容易走向另一极端，作出PPP不能与政府购买服务（政府采购的一个特定概念）对接、不得承诺保底等口气严厉的规定，似乎PPP负债可以也应该与政府主体完全隔离。如作严谨分析，PPP的负债风险必然是以某种方式由合作伙伴各方共同承担的，其资产所有权或运营权虽可以阶段性地归属一方，但并不能否定总体而言的这种负债风险共担性质，至少是存在政府方的一定程度的或有负债（未来可能承担也可能不承担、可能多承担也可能少承担的负债）。所以，关键问题实际在于：如何把各种PPP具体模式的负债风险共担机制尽可能合理化、可操作化，这又必然要求在其财务会计处理上的规则尽可能清晰化、力求精细化——在动态优化的创新探索过程中，要承认精细化只能是相对的，所以也必须承认工作中可能不得不留出一定的弹性——“或有负债”本身即是具有一定弹性的专业术语。当然，一旦在原则上明确PPP也是政府的举债渠道之一，规范地方政府的融资行为，便不再是强调防止其利用PPP“隐匿”债务，而是应以合理的资产负债通盘安排，把PPP规范地纳入公共部门负债与相关风险的表内管理，以更好地使PPP机制兴利防弊。我国的相关法律法规，需要依此思路框架考虑未来的优化修订。
贾 康 介 绍
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