税务稽查工作规程新习题解答(某税务机关在进行税务稽查时)

载于《中国税务报》2021年01月19日，版次：07（法治视点）

01

这是一个什么案件

在这个由中国法学会财税法学研究会、首都经济贸易大学财税法研究中心、德恒律师事务所举办的论坛上，评选出了10个2020年度典型涉税司法审判案例，其中第二个案例也就是YT公司税案受到与会者重点关注。

该案主要涉及出口退税事项。2010年10月22日和2011年10月22日，YT公司先后与HX公司签订两份《委托代理出口协议》。2010年10月～2012年4月，双方又签订119份《工矿产品购销合同》。这些合同项下货物出口后，YT公司申报获得出口退税款2561.54万元。2014年2月21日，属地稽查局（以下简称“稽查局”）作出《税务处理决定书》，认定YT公司构成外贸出口“真代理、假进销”的违规操作，依据《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条和《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》第七条规定，对该公司已获得的出口退税款2561.54万元予以追缴。2014年11月28日，稽查局向YT公司登门送达《税务处理决定书》，被拒收，遂按规定对该文书留置送达。次年11月10日，YT公司就上述税务处理决定向市税务局申请行政复议，未获支持后向法院提起行政诉讼。

YT公司诉称：被诉税务处理决定作出前，稽查局未能保障YT公司的实质性陈述、申辩权，所作决定程序违法；形式上存在“双合同”与“真代理、假进销”的违规操作无必然联系；YT公司作为出口退税主体应当享有出口退税权。

稽查局回应：1.检查程序合法。本案严格依照《税务稽查工作规程》规定的税务行政处理程序进行处理；此类案件法律法规并未设定听证程序，被诉税务处理行为依法无须进行听证；稽查局在作出被诉《税务处理决定书》前，已充分保障YT公司的陈述申辩权利。2.双方实际履行的为《委托代理出口协议》，是假借“进销”名义而行“代理”之实。3.依据国税发〔2006〕24号文件有关“双合同不能退税”的规定，追缴YT公司已获得的有关出口退税款合法。

02

三级审理观点不一

该案历经区法院、市中级法院及省高级法院三级审理，省高级法院于2020年6月作出终审判决。

一审法院认为：正当程序原则是行政法的基本原则，也是行政机关实施行政行为的基本要求。根据该原则，行政机关在作出影响相对人权益的行政决定时，应当履行事前告知义务，充分保障相对人陈述申辩的权利。本案中，稽查局作出的追缴YT公司两千多万元出口退税款的处理决定，对该公司的权益产生重大影响，在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，未充分保障YT公司陈述申辩的权利，违背了正当程序原则，程序违法，应予撤销。

二审法院认为：1.本案无直接法律规定应适用听证程序，但鉴于涉案追缴退税数额巨大，依照行政执法的正当程序原则，应保障YT公司在处理决定作出过程中程序参与、陈述申辩的权利。本案在处理过程中，YT公司多次通过有关部门与税务部门沟通，向有关部委请示，稽查局在作出税务处理决定9个月后，也是有关部委作出答复后才留置送达税务处理决定书，给了YT公司足够时间表达意见。综上，应认定稽查局虽未组织正式听证，但YT公司相关实质性陈述申辩权利已得到保障。2.YT公司和HX公司签订两份《委托代理出口协议》和119份《工矿产品购销合同》，YT公司关于其与HX公司之间不存在代理与购销双合同的主张，本院不予采信。稽查局适用双合同规则追回退税的处理决定，事实认定清楚。综上，有关《行政处理决定书》认定事实清楚，适用法律基本正确，程序合法。

再审法院认为：稽查局在作出有关处理决定的过程中，应当按照正当程序原则要求，依法告知并充分保障YT公司的陈述申辩权利。但稽查局在原审法定期间内提交的证据显示，其在作出该处理决定前，未因影响重大利益举行听证，亦未充分保障YT公司陈述申辩的权利。有关部门进行协调时，被诉税务处理决定已经作出，YT公司已无法进行陈述申辩。稽查局作出被诉税务处理决定后，时隔9个月才进行送达，程序明显违法。综上，被诉税务处理决定程序违法，应予撤销。

03

各路交锋“火花四溅”

论及YT公司案再审判决，清华大学法学院教授何海波高度肯定，给予“适用正当程序原则的里程碑”的评价。他认为在正当程序原则的法律适用上，有三个问题值得关注：第一，法律、法规、规章规定的程序，是否得到落实？第二，在法律、法规、规章对行政程序没有明确要求的情况下，行政机关的裁量是否不受约束？第三，涉及当事人重大利益的行政处理决定，是否应当给予正式听证的机会？在这些问题上，法院的态度经历了一个发展历程，总的趋势是逐步重视行政程序的价值，逐步明确行政裁量应当受到正当程序原则的约束。在第三个问题上，YT公司税案迈出了重要的一步。它宣示了一个法律精神：越是涉及当事人重大利益的决定，越应当充分听取当事人的申辩，给予当事人充分的程序保障；涉及当事人巨大利益的决定，法律、法规、规章没有明确规定但当事人要求听证的，行政机关也应当进行听证。何海波说他已经将这个案例写到新版的《行政诉讼法》教科书里。

首都经济贸易大学法学院副院长尹少成的分析聚焦于三个方面：第一，正当程序原则是否可以，以及应当如何在税务行政诉讼中适用？第二，本案法院如何适用正当程序原则？第三，本案再审判决对税收立法和执法有哪些启示？他肯定了税务领域引入正当程序原则的价值，指出税收法律法规已有与正当程序原则相关的条款，对于法律没有明确规定需要正式听证的，按照正当程序原则的精神，税务机关可采取听取纳税人陈述和申辩的方式进行一般意义上的听证。本案中，再审法院引入正当程序原则精神，认为作出影响重大利益的税务处理决定前要举行听证，充分保障企业陈述申辩的权利。本案再审判决启示，税收立法应进一步明确和细化正当程序规定，补充规定听证程序的适用情形，税务执法需进一步强化程序意识。

国家税务总局北京市西城区税务局公职律师唐效力提出了税收执法程序的合法性和正当性问题。他说，合法性原则是行政法的一项基本原则，行政机关必须依法行政。正当程序原则也是行政法的一项基本原则，在行政过程中即便无成文法规定，行政主体也应按正当程序原则自行填补必要的程序。正当程序原则在税收征管法第四十二条、第八条中都有体现，但在法律无明确授权的情况下，税务行政需要在合法性原则和正当程序原则之间作一定的平衡。本案中，稽查局在无明确规定的情况下未告知当事人有听证申辩的权利，执法合法，但从维护纳税人权益角度出发，两千多万元税款被执行，税务机关应当给予行政相对人陈述和申辩的机会。他建议，在没有相应规定的情况下，税务机关在作出处理决定前可依照税收征管法第八条规定，采用告知书等形式给当事人陈述和申辩的机会。

“该案适用正当程序原则判税务机关败诉，不常见。”曾在税务机关做法治工作的德恒律师事务所税法服务与研究中心秘书长易明说。她梳理资料发现，20世纪90年代的田永诉北科大案件中法院已经适用正当程序原则，2014年该案被纳入最高人民法院的指导性案例，法院系统彼时应该就适用正当程序原则审理行政案了。很多判例中说到正当程序原则时，引用了2004年的《全面推进依法行政实施纲要》有关“程序正当”的要求。近3年税务诉讼适用正当程序原则的判案不少，甚至适用到了税务文书送达领域。比如有的判决提到，虽然税务处理决定书不属于行政处罚，但明显不利于原告的，也应告知其陈述申辩的权利。有的还提出，既然一万元以上的行政处罚都要告知相对人有权听证，数千万元的追缴税款也应保障纳税人听证的权利。不过，由于现行法律法规中并无对追缴大额税款要听取纳税人陈述和申辩、告知听证权的规定，税务执法尚难做到。她建议有关部门制定相关文件时把正当程序原则吸纳进去。

在德勤中国税务与法律部高级经理嵇峰看来，行政机关有自己的专业性，司法机关应当对行政机关的决定保持尊重。本案中，税务机关听取了纳税人申辩，且纳税人通过多方向税务机关表达了意见，故纳税人的陈诉和申辩权已得到保障。他认为法官在审判中不能创设行政程序，本案中，法院在没有法律法规授权的情况下，无权要求税务机关增加听证程序。

国家税务总局广州市税务局公职律师张学干线上观看讨论后第一时间发表了见解：YT公司在有关税务处理决定文书送达一年后才提起行政复议，已经超出法定的复议申请期限，有关诉讼法院应不予立案或驳回起诉；税务检查有严格的程序性规定，有关制度的设计理念就是规范税务检查程序、充分保障被查对象的陈述申辩权，只要严格依据规定开展税务检查，被查对象的陈述申辩权就基本可以得到保障。从案情看，YT公司的陈述申辩权已得到充分保障，不应仅依据被诉税务处理决定作出前未组织正式听证，就得出稽查局未保障YT公司陈述申辩权的结论。

听证程序是不是必须要法定？没有法律规定，行政机关是不是可以不遵循正当程序？也就是说正当程序作为一个基本原则，是不是可以突破法定程序？结合本案反映问题，中国政法大学教授施正文指出，纳税人陈述、申辩权的保障是一个量的问题，应当有一个相当的程度，同时要考量其他因素。本案追缴的两千多万元税款对纳税人有重大利益影响，实质上是一种行政处罚了，对该案应不应听证，不能单从法条理解为必须是行政处罚才适用听证。正当程序原则超越了法条的一般规定，本案在税务案件中确实是适用正当程序原则的里程碑案件。

04

一个资深法官对正当程序的理解

他说正当程序原则源自西方一些自然公正的理论，简单说，正当程序就是一个有理智、正常、没有利害关系的人作出的判断，这样的人都认为不应该、不合理、不正确的，就可以认为不正当。这是一个公众判断标准。正当程序和法定程序是什么关系，刚才有些分歧还是源自这个问题。他认为正当程序应该是一个总的原则，基础性原则；法定程序也必须遵循正当程序规则，如果不正当需要通过立法进行修改。在我们国家还没有一部比较完整的程序法。

之所以强调正当程序，一是因为我国还缺乏行政程序制度，较完整的程序规定体现在行政处罚法里，只能解决部分问题，而法院审查行政行为的程序是否合法需要有标准。二是因为制定法永远难以穷尽所有的情形，我们国家又无判例法，因而需要用正当程序原则审查行政行为的合法性。现在各级法院的判例制度已搞得很有规模，特别是最高法院，虽然判例不具有法律效力，但其指导性还是很强的，很起作用。三是因为程序法具有独立的价值，是实体法治的保障，但是我们还没有把程序法治放到应有的重要位置。

落实正当程序，一要完善立法；二要加强个案指导，行政机关、法院都可以做，像这次研讨会选择一些典型、有指导意义的案例去研究公布，也是一个重要的推动力；三要统一司法标准；四要确立正当程序原则，强化正当程序意识。