[摘 要]：企业合并重组的大部分支付对价为现金、非货币资产等方式，近年来债务重组方式开始增长，由于债务重组有专门的会计准则规定，且特殊性税务重组对债务重组的也有专门的规定，我们今天就债务重组与同一控制下控股合并的会计税务问题进行专门的探讨。
1、引言
近年很多行业出现债务危机，并且债转股或债务重组案例开始增多，应现在的经济形势，本人作为财税专业人士，仅从会计税务专业角度解析下相关问题。
2、案例分析
一、债务重组与同一控制下企业控股合并的情况
案例1：A公司和B公司同受最终一方控制，A公司2013年1月1日向B公司销售货物，享有对B公司的债权500万元，2013年12月31日与B公司进行债务重组，以对B公司的债权换入B公司持有的全资子公司C公司20%股权（100%股权的账面价值为1500万元），换入C公司股权后，对C公司构成重大影响，20%股权的公允价值为400万元，当日C公司可辨认净资产公允价值为2200万元。
2014年6月30日A公司向B销售货物享有B公司200万元 ，2014年12月31日，A公司以对B公司400万元债权和发行自身普通股400万股（每股面值1元，每股公允价值3元）进行重组换入B公司持有C公司60%股权，发行后400万股占A公司的股权比例为51%，当日，C公司100%股权在最终控制方合并财务报表中账面价值为2100万，60%股权的公允价值为1300万元，C公司2014年实现净利润400万元，A公司取得60%股权后累计持有C公司股权80%股权，完成对C公司同一控制下控制。
（一）站在A公司债权人角度，会计分录如下：
2013年12月31日将享有B公司债权换入C公司20%股权时，不构成企业合并，参照会计准则第2号，按照债务重组处理。
借：长期股权投资-C公司 400
营业外支出-债务重组支出 100
贷：应收账款 500
借：长期股权投资-C公司 40（2200*20%-400）
贷：营业外收入 40
2013年A公司企业所得税处理：债务重组损失属于资产损失，在2013年形成的资产损失100万元应在2013年汇算清缴前进行专项申报扣除；本年长期股权投资权益法下，初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额的差额40万元，由于企业所得税处理以历史成本为原则，该差额在2014年企业所得税前纳税调减。
2014年12月31日，A公司将享有B公司债权换入C公司60%股权时，构成同一控制下控制，虽然构成债务重组条件，参照会计准则第2号按照同一控制下控股合并处理，不按照债务重组准则处理。
借：长期股权投资-C公司损益调整 80（400*20%）
贷：投资收益 80
借：长期股权投资-成本法C公司 1680（2100*80%）
贷：应收账款 200
股本 400
资本公积 560
长期股权投资-权益法C公司 520（400 40 80）
2015年企业所得税处理：首先，本期根据被投资公司净资产变动按比例享有的部分确认的投资收益400*20%=80万元，在企业所得税前纳税调减。
其次，债权获得清偿部分为获取60%股权的公允价值1300万元减去支付股权对价的公允价值400*3=1200万元后的差额100万元，债权获取的清偿额小于债权的账面价值，属于债权让步，构成税务上债务重组。股权支付比例为1200/1300=92.31%，超过85%，购买C公司60%股权，购买股权资产超过50%，假设符合财税[2009]59号文件第五条特殊性税务重组的其他条件，按照特殊性税务重组处理。A公司作为债权人，发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。对C公司股权的计税基础为200 400*3 400=1800万元，债务重组的损失100万元在会计处理上未体现损失，税务上根据规定暂不确认损失，因此两者不存在差异。
（二）站在B公司债务人角度，会计分录如下：
2013年12月31日将应付B公司债权进行重组以持有子公司C公司20%股权抵偿时，按照债务重组处理。
借：应付账款 500
贷：长期股权投资-C公司 300（1500*20%）
投资收益 100
营业外收入-债务重组收入 100
2013年企业所得税处理：B公司持有C公司100%股权，采用成本法核算，2013年以20%股权抵偿应付A公司债权500万元，换出股权账面价值300万元与公允价值400万元的差额100万元属于资产处置损益，由于采用成本法，账面价值一般即为历史成本，会计税务不存在差异；重组债务的账面价值500万元与转让的非现金资产公允价值400万元之间的差额，计入当期损益100万元，税务上不构成特殊性税务重组，税务与会计不存在差异。
2014年12月31日，B公司将持有C公司60%股权抵偿A公司200万元债务，并额外获取400万股A公司普通股，对A公司的股权形成控制，会计处理上由于形成对A公司控制，因此按照同一控制下合并处理。
借：长期股权投资-A公司 400
应付账款 200
贷：长期股权投资-C公司 900（1500*60%）
资本公积 300
2014年企业所得税处理：B公司换出60%C公司股权，抵偿应付A公司债权200万元，并额外获取A公司51%股权，取得股权比例大于50%，支付对价为60%的C公司股权，股权支付比例为100%，假设符合特殊性税务重组的其他条件，构成特殊性税务重组。债务清偿获取的抵偿额为60%C公司股权的公允价值1300万元减去51%A公司股权的公允价值400*3=1200万元的差额100万元，由于未在会计处理上体现，因此应将此差额在当年企业所得税前纳税调增。
二、债务重组与非同一控制下企业控股合并的情况
案例1：A公司和B公司没有关联关系，A公司2013年1月1日向B公司销售货物，享有对B公司的债权500万元，2013年12月31日与B公司进行债务重组，以对B公司的债权换入B公司持有的全资子公司C公司20%股权（100%股权的账面价值为1500万元），换入C公司股权后，对C公司构成重大影响，20%股权的公允价值为400万元，当日C公司可辨认净资产公允价值为2200万元。
2014年6月30日A公司向B销售货物享有B公司200万元 ，2014年12月31日，A公司以对B公司400万元债权和发行自身普通股400万股（每股面值1元，每股公允价值3元）进行重组换入B公司持有C公司60%股权，发行后400万股占A公司的股权比例为51%，当日，C公司100%股权在最终控制方合并财务报表中账面价值为2100万，60%股权的公允价值为1300万元，C公司2014年实现净利润400万元，原20%C公司股权的公允价值为400万元，A公司取得60%股权后累计持有C公司股权80%股权，完成对C公司同一控制下控制。
（一）站在A公司债权人角度，会计分录如下：
2013年12月31日将享有B公司债权换入C公司20%股权时，不构成企业合并，参照会计准则第2号，按照债务重组处理。
借：长期股权投资-C公司 400
营业外支出-债务重组支出 100
贷：应收账款 500
借：长期股权投资-C公司 40（2200*20%-400）
贷：营业外收入 40
2013年A公司企业所得税处理：债务重组损失属于资产损失，在2013年形成的资产损失100万元应在2013年汇算清缴前进行专项申报扣除；本年长期股权投资权益法下，初始投资成本小于享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额的差额40万元，由于企业所得税处理以历史成本为原则，该差额在2014年企业所得税前纳税调减。
2014年12月31日，A公司将享有B公司债权换入C公司60%股权时，构成非同一控制下控制，虽然构成债务重组条件，参照会计准则第2号非企业合并条件下才按照债务重组处理，企业合并条件下按照非同一控制下控股合并处理，不按照债务重组准则处理，长期股权投资的初始入账价值为原权益法下账面价值加上新增对价的公允价值，新增对价为应付账款公允价值和发行股本的公允价值。
借：长期股权投资-C公司损益调整 80（400*20%）
贷：投资收益 80
借：长期股权投资-成本法C公司 1700（1300 520）
营业外支出 100（400*3 200-1300）
贷：应收账款 200
股本 400
资本公积 800
长期股权投资-权益法C公司 520（400 40 80）
2015年企业所得税处理：首先，本期根据被投资公司净资产变动按比例享有的部分确认的投资收益400*20%=80万元，在企业所得税前纳税调减。
其次，债权获得清偿部分为获取60%股权的公允价值1300万元减去支付股权对价的公允价值400*3=1200万元后的差额100万元，债权获取的清偿额小于债权的账面价值，属于债权让步，构成税务上债务重组。股权支付比例为1200/1300=92.31%，超过85%，购买C公司60%股权，购买股权资产超过50%，假设符合财税[2009]59号文件第五条特殊性税务重组的其他条件，按照特殊性税务重组处理。A公司作为债权人，发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。对C公司股权的计税基础为200 400*3 400=1800万元，债务重组的损失100万元在会计处理上应纳税调增。
（二）站在B公司债务人角度，会计分录如下：
2013年12月31日将应付B公司债权进行重组以持有子公司C公司20%股权抵偿时，按照债务重组处理。
借：应付账款 500
贷：长期股权投资-C公司 300（1500*20%）
投资收益 100
营业外收入-债务重组收入 100
2013年企业所得税处理：B公司持有C公司100%股权，采用成本法核算，2013年以20%股权抵偿应付A公司债权500万元，换出股权账面价值300万元与公允价值400万元的差额100万元属于资产处置损益，由于采用成本法，账面价值一般即为历史成本，会计税务不存在差异；重组债务的账面价值500万元与转让的非现金资产公允价值400万元之间的差额，计入当期损益100万元，税务上不构成特殊性税务重组，税务与会计不存在差异。
2014年12月31日，B公司将持有C公司60%股权抵偿A公司200万元债务，并额外获取400万股A公司普通股，对A公司的股权形成控制，会计处理上由于形成对A公司控制，因此按照非同一控制下合并处理。
借：长期股权投资-A公司 1200（400*3）
应付账款 200
营业外支出 100
贷：长期股权投资-C公司 1300
2014年企业所得税处理：B公司换出60%C公司股权（公允价值1300万元），抵偿应付A公司债权200万元，并额外获取A公司51%股权（公允价值1200万元），取得股权比例大于50%，支付对价为60%的C公司股权，股权支付比例为100%，假设符合特殊性税务重组的其他条件，构成特殊性税务重组。债务清偿获取的抵偿额为60%C公司股权的公允价值1300万元减去51%A公司股权的公允价值400*3=1200万元的差额100万元，已经在会计处理上体现，因此会计税务不存在差异。
作者：霍燕锋
参考法律法规：
关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知（财会[2014]14号）
第五条 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。
合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。
第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
(一)以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定。
(三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。
(四)通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。
《企业会计准则第12号——债务重组》（财会[2006]3号）
第二章 债务人的会计处理
第四条 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
第五条 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
第三章 债权人的会计处理
第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。
第十一条 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（二）企业债务重组，相关交易应按以下规定处理：
2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。
3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。
4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。
五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。
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